外企代表机构营利性活动的认定

关于外企代表机构营利性活动的认定 《外国企业常驻代表机构登记管理条例》已于2010年11月10日国务院第132次常务会议通过，自2011年3月1日起施行，原国家工商行政管理局发布的《关于外国企业常驻代表机构登记管理办法》同时废止。

即将生效的新法在十四条中对非营利性活动做了解释，与外国企业业务有关的市场调查、展示、宣传，促成外国企业与中国公司订立合同的联络行为，均属于非营利性的。这与商法上的非营利的定义是相通的，即不以为本人牟取利益为目的。营利是一个公司成立的目的，而代表机构有别于此，其只是外国企业在中国设立的办事机构，相类似于公司内部的各个职能机构。代表机构的行为旨在为外国企业牟取利益，但其本身不以营利为目的。

现阶段我国的立法中，并没有关于外企代表机构营利性与非营利性活动的详细解释，对于外企代表机构的管理也比较不规范，在实践中，许多外企常驻代表机构的经营活动远远超出法律所规定的经营范围。因此财政部和国家税务总局发布了大量关于常驻代表机构税收的部门规章。这其中是存在问题的，因为代表机构的营利性活动本身就违反行政法规，是非法的，但政府机构仍制定规章对外企常驻代表机构的非法营利性活动进行征税。因此，在实践中，要区分一种行为是否属于营利性行为，需要借鉴相关税法。

为了更好地理解税法中的有关规定，首先要区分“代表机构”与“常设机构”，根据我国对外谈签的《税收协定》，“常设机构”是指企

业进行全部或部分营业的固定场所，而不包括专门为本企业进行准备性或辅助性活动的目的所设的固定营业场所1。这里的“进行准备性或辅助性活动的固定营业场所”通常指的就是代表机构，正因为代表机构不从事营利性活动，因此不属于税收协定下的缴税义务对象。由此可以知道，“准备性或辅助性”是判断代表机构是否从事营利活动的一个重要标准。如果一个代表机构从事非“准备性或辅助性”的活动，从根本上说其代表机构的性质将可能被否定。

那么如何来认定准备性或辅助性呢？总的来说，国家税务总局规定，代表机构为其总机构的自产或自营商品贸易进行了解市场情况，提供商情、资料、联络等活动属于准备性、辅助性活动，但不包括与总机构同类的各类代理或服务性业务2（接受中国境内企业委托，代理我国商品出口贸易业务不在此列）3，其中“自营商品贸易”应仅指由总机构购进商品并实际由其收货、存储后再销售的业务4。需要注意的是，凡国家税务总局对“准备性或辅助性活动”未予明确的内容，各地税务机关不得自行认定。而对于企业来说，我们需要关注的仅限于税务总局的相关规定就可以了。

国家税务总局要求在实务中对代表机构“准备性或辅助性”的判断，应注意三个原则：（1）该场所应仅为总机构提供服务，不应与他人有业务往来；（2）该场所的业务性质应与总机构的业务性质不一致；

（3）该场所的业务活动不应是总机构业务的重要组成部分。如果固1

2 《国家税务总局关于税收协定常设机构认定等有关问题的通知》 《国家税务总局关于加强外国企业常驻代表机构税收征管有关问题的通知》

3 《外国企业常驻代表机构税收若干具体问题的通知》

4 《外国企业常驻代表机构税收若干具体问题的通知》

定基地或场所不仅为总机构服务，而且与他人有业务往来，或固定基地或场所的业务性质与总机构的业务性质一致，且其业务为总机构业务的重要组成部分，则不能认为该固定基地或场所的活动是准备性或辅助性的。5

税务总局在《国家税务总局关于外国企业常驻代表机构是否构成税收协定所述常设机构问题的解释的通知》中对代表机构的“准备性或辅助性”还有比较具体的规定：

“„常设机构‟一语特别包括办事处”，但不包括：

（一）专为储存、陈列或者交付本企业货物或者商品的目的而使用的设施；

（二）专为储存、陈列或者交付的目的而保存本企业货物或者商品的库存；

（三）专为另一企业加工的目的而保存本企业货物或者商品的库存；

（四）专为本企业采购货物或者商品，或者搜集情报的目的所设的固定营业场所；

（五）专为本企业进行其他准备性或辅助性活动的目的所设的固定营业场所；

（六）专为本款第（一）项至第（五）项活动的结合所设的固定营业场所，如果由于这种结合使该固定营业场所全部活动属于准备性质或辅助性质。”

据此规定，代表机构除专门从事上述列举的六项业务活动的以外，均属构成税收协定及安排所说的“常设机构”。

税法中还有一些规定是关于代表机构所不能从事的营利性行为，即上文所述的对非法行为的征税规定，在已经失效的《国家税务总局关于加强外国企业常驻代表机构税收征管有关问题的通知》中提供了一些较具体的指导，可做参考。以下行为属应缴税的营利性活动： １．各类从事贸易的公司、商社、商号等设立的代表机构从事的商品代理贸易业务活动。（注：接受中国境内企业委托，代理我国商品出口贸易业务不在此列）

２．商务、法律、税务、会计等各类咨询服务性企业设立的代表机构从事的各类服务活动。（注：在中国加入WTO的服务贸易具体承诺中，允许在中国设5 《国家税务总局关于税收协定常设机构认定等有关问题的通知》

立外国企业的代表处，但代表处不得从事任何营利性活动，但有关法律服务（不含中国法律服务）、会计、审计和簿记服务、税收服务和管理咨询服务项下具体承诺中的代表处除外。）

３．集团或控股公司设立的代表机构为其集团内公司提供的各项服务活动。 ４．广告公司设立的代表机构从事的承揽或代理广告业务。

５．旅游公司设立的代表机构为旅游者提供的服务活动（如办理签证、收取费用、代订机票、导游、联系食宿）。

６．银行金融等机构设立的代表机构兼营的投资咨询或其它咨询服务。 ７．运输企业设立的代表机构就运输业务各环节为客户提供的服务。 ８．代表机构为客户提供的其他应税业务活动。

最后，若代表机构进行了营利性活动，需缴税并有可能受到处罚。代表机构应依法申报缴纳税款，具体计算方式在《外国企业常驻代表机构税收管理暂行办法》中有详细规定。需要注意的是，即将生效的《外国企业常驻代表机构登记管理条例》加大了对代表机构从事营利性活动的处罚力度，现行法为2万元以下，而即将生效的新法规定，登记机关责令限期改正而未改正的，处以1万元以上10万元以下的罚款；情节严重的，甚至可以吊销登记证。

总结：法律规定外企公司代表机构仅能从事非营利性活动，而判断非营利性的标准是准备性或辅助性，关于此项的认定需借鉴税法中国家税务总局的相关规定，从正面来看，有对其的直接解释和实务中应注意的三个原则；侧面来说，有一些比较具体的规定；还有直接从反面对营利性活动的规定，但该规定已失效，仅便于我们理解。若实践中出现法律未规定的情况，除一个合理谨慎之人可以当然得出该活动属于非营利活动的结论外，推定其为营利活动。