第四章 长期股权投资及合营安排

第四章 长期股权投资及合营安排

第一节 长期股权投资的初始计量

一、形成控股合并的长期股权投资 （直接费用计入管理费用）

（一）形成同一控制下控股合并的长期股权投资（权益结合法：认账面价值） 从集团外购入子公司

被购买方仍按自己原有账面价值持续计量下去 合并报表按购买日公允价值持续计量下去

1、 一次交易形成同一控制下控股合并

借：长期股权投资（被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面

价值的份额+包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）

贷：负债（为获得长期股权投资承担债务账面价值） 资产（投出资产账面价值） 股本（发行股票的数量×每股面值） 资本公积——股本溢价（差额）

借：资本公积——股本溢价（权益性证券发行费用） 贷：银行存款

2、 多次交易形成同一控制下控股合并

合并日初始投资成本=合并日相对于最终控制方而言的被合并方所有者权益账面

价值×全部持股比例+包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉

新增投资部分初始投资成本=合并日初始投资成本-原长期股权投资账面价值 新增成本与所支付对价的账面价值的差额，调整资本公积，不足的冲减留存收益。 3、 或有对价

符合条件的确认预计负债或资产 确认预计负债或资产的，该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益，而应当调整资本公积，不足的调整留存收益。 借：长期股权投资——投资成本 8 000 贷：股本 2 000 预计负债 500 资本公积——股本溢价 5 500

（二）形成非同一控制下控股合并的长期股权投资（认公允价值） 1. 一次交易实现的控股合并

借：长期股权投资（付出对价的公允） 累计摊销

可供出售金融资产——公允价值变动 贷：可供出售金融资产——成本

投资收益 无形资产 营业外收入

借：投资收益 贷：其他综合收益

（1）投出资产为固定资产或无形资产，其差额计入营业外收入或营业外支出。 （2）投出资产为存货，按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入，按其账

面价值结转主营业务成本或其他业务成本。

（3）投出资产为可供出售金融资产等投资的，其差额计入投资收益。可供出售金

融资产持有期间公允价值变动形成的“其他综合收益”应一并转入投资收益。 2. 企业通过多次交换交易分步实现非同一控制下控股合并 （1）个别财务报表

购买日初始投资成本=购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值

+购买日新增投资成本

①购买日之前持有的股权投资按照《金融工具确认和计量》进行会计处理的，原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入当期损益。 借：长期股权投资

贷：可供出售金融资产 银行存款 借：其他综合收益 贷：投资收益

②购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。

借：长期股权投资（购买日新增投资成本） 贷：银行存款（付出对价）

第二节 长期股权投资的后续计量

一、长期股权投资的成本法

1. “长期股权投资——投资成本”科目反映取得时的成本 2. 被投资单位宣告发放现金股利

借：应收股利（享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润） 贷：投资收益 3. 计提减值准备

借：资产减值损失

贷：长期股权投资减值准备 二、长期股权投资的权益法

科目设置：

长期股权投资——投资成本（投资时点）

——损益调整（持有期间被投资单位净损益及利润分配变动） ——其他综合收益（投资后其他综合收益变动） ——其他权益变动（投资后其他）

【提示】在持有投资期间，被投资单位编制合并财务报表的，应当以合并财务报表中净利润、其他综合收益和其他所有者权益变动中归属于被投资单位的金额为基础进行会计处理。 1. 初始投资成本的调整

借:长期股权投资——投资成本

贷:营业外收入(初始投资成本小于可辨认净资产公允价值份额的差额) 2. 投资损益的确认

借：长期股权投资——损益调整 贷：投资收益

在被投资单位账面净利润的基础上, 应考虑以下因素的影响进行适当调整: （1）会计政策、会计期间不一致的，如7月1日投资，净利润×6/12； （2）取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值与账面价值不一致的； （3）评估是否具有重大时，应当考虑潜在表决权的影响，确认净损益等时不考虑；（4）法规或章程规定不属于投资企业的净损益应当予以剔除；

（5）应抵销与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益；

【提示】母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵销的，而投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销仅仅是投资企业或是纳入投资企业合并财务报表范围的子公司享有联营企业或合营企业的权益份额部分。

投出或出售资产的交易，该资产构成业务的，有关会计处理如下：

①联营、合营企业向投资方出售业务的，投资方应全额确认与交易相关的利得或损失。

②投资方向联营、合营企业投出业务，投资方因此取得长期股权投资但未取得控制权的，应以投出业务的公允价值作为新增长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与投出业务的账面价值之差，全额计入当期损益。投资方向联营、合营企业出售业务取得的对价与业务的账面价值之间的差额，全额计入当期损益。 投出或出售的资产不构成业务的

①逆流交易（投资方有其他子公司需要编合并报表） 当年，个别报表, 确认净损益时，账务处理：

借：长期股权投资——损益调整

贷：投资收益（本年净利润－未实现部分的利润）×持股比例 当年，合并报表调整分录：

借：长期股权投资——损益调整

贷：存货（未实现部分的利润×持股比例）投资方多了存货要抵掉

次年，个别报表确认净损益时：

借：长期股权投资——损益调整

贷：投资收益（本年净利润＋去年未实现利润实现部分）×持股比例 次年，合并报表调整分录：

借：长期股权投资——损益调整

贷：存货（本年中还剩未实现利润×持股比例）

若次年，一点也没出售，则个报中投资收益=净利润×持股比例；

合报中存货=原未实现利润×持股比例

②顺流交易（投资方有其他子公司需要编合并报表） 当年，个别报表确认投资损益时：（顺流逆流相同）

借：长期股权投资——损益调整

贷：投资收益（本年净利润－未实现部分的利润）×持股比例 当年，合并报表调整分录：

借：营业收入（售价×持股比例）投资方多了营业收入、成本要抵消 贷：营业成本（存货成本×持股比例）

投资收益（总的未实现利润×持股比例）不管销售与否，销售多少！！！ 次年，存货全部出售，个别报表：（顺流逆流相同）

借：长期股权投资——损益调整

贷：投资收益（本年净利润＋上年未实现的利润）×持股比例 次年，合并报表无分录，上年都是损益类，都结转了。

【提示】投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。

③合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理

1> 符合下列情况之一的，合营方不应确认该类交易的损益：与投出非货币性资

产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业；投出非货币性资产的损益无法可靠计量；投出非货币性资产交易不具有商业实质。（长投按账面价值处理）

2> 合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资

产留给合营企业使用的，按②顺流交易处理。

3> 在投出非货币性资产的过程中，合营方除了取得合营企业长期股权投资外还

取得了其他货币性资产或非货币性资产，应当确认该项交易中与所取得其他货币性、非货币性资产相关的损益。

例：甲、乙共同出资设立丙公司，注册资本1900，各占50%，甲出厂房，账面价值880，公允1000；乙出现金900，另支付给甲50.

则，甲营业外收入120，其中应确认的利得=120×50/(50＋950) ；

未实现内部交易损益=120×950/(50＋950)

5000，甲占38%，乙、丙各占31%。甲出机器，原价1600，折旧400. 公允1900；乙、丙各出现金1550. 甲要编合并报表，甲账务处理如下： 个别财务报表中

借：长期股权投资——丁公司（投资成本） 1900 贷：固定资产清理 1900 借：固定资产清理 1200 累计折旧 400 贷：固定资产 1600 借：固定资产清理 700 贷：营业外收入 700 合并财务报表中，抵消分录

借：营业外收入 266

3. 取得现金股利或利润的处理 成本法：

借：应收股利 借：应收股利 贷：长期股权投资——损益调整 贷：投资收益 借：银行存款 贷：应收股利 4. 超额亏损的确认

在确认应分担被投资单位发生的净亏损时，应按以下顺序进行调整：

①减长期股权投资账面价值

冲 ②冲减长期应收款 恢 减 ③确认预计负债 复

④备查

借：投资收益（长期股权投资的账面价值为限） 贷：长期股权投资——损益调整 借：投资收益

贷：长期应收款（应收被投资单位的长期应收款为限） 5. 其他综合收益的处理

借：长期股权投资——其他综合收益 贷：其他综合收益

6. 被投资单位所有者权益的其他变动处理

借：长期股权投资——其他权益变动 贷：资本公积——其他资本公积 7. 股票股利的处理

被投资单位分派的股票股利，投资企业不作账务处理，但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。 三、长期股权投资的减值

与可收回金额比较，发生减值时，借记“资产减值损失”科目，贷记“长期股权投资减值准备”科目。长期股权投资的减值准备在提取以后，不允许转回。

第三节 长期股权投资核算方法的转换和处置

一、长期股权投资核算方法的转换

（一）成本法转换为权益法 1. 个别财务报表（处置部分卖掉，剩下部分追溯调整成从取得时就权益法核算）（1）处置部分 借：银行存款（售价） 贷：长期股权投资（原成本法账面价值×出售比例） 投资收益（差额） （2）剩余部分追溯调整 ①投资时点商誉的追溯（初始投资成本小于享有的公允份额的才调整） 借：长期股权投资（成本小于享有份额部分） 贷：盈余公积、未分配利润 ②投资后的追溯调整

借：长期股权投资（从投资至出售所有者权益变动总额×剩余持股比例） 贷：留存收益（盈余公积、利润分配—未分配利润）（原投资时至处置投资

当期期初被投资单位留存收益变动×

剩余持股比例）

投资收益（处置投资当期期初至处置日被投资单位的净损益变动×剩余

持股比例）

其他综合收益（被投资单位其他综合收益变动×剩余持股比例） 资本公积—其他资本公积（其他原因导致被投资单位其他所有者权益变

动×剩余持股比例）

2. 合并财务报表

（1）丧失控制权日合并财务报表中的投资收益

合并财务报表中确认的投资收益=处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和-按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产的份额-按原持股比例计算的商誉+与原有子公司股权投资相关的其他

综合收益、其他权益变动

（2）丧失控制权日合并财务报表中的调整分录 ①剩余股权由账面价值调整到公允价值

借：长期股权投资（剩余部分丧失控制权日公允价值） 贷：长期股权投资（剩余部分账面价值） 投资收益（差额）

②对个别财务报表中确认的投资收益的归属期间进行调整（比照上面） 借：投资收益

贷：盈余公积原投资时至处置投资当期期初被投资单位留存收益 未分配利润变动×处置持股比例

其他综合收益（被投资单位其他综合收益变动×处置持股比例） 资本公积——其他资本公积（其他所有者权益变动×处置持股比例）③将与原投资有关的其他综合收益、其他所有者权益变动转入投资收益

借：其他综合收益 资本公积——其他资本公积 贷：投资收益 （二）公允价值计量或权益法转换为成本法（非同一控制） 1. 个别报表 （1）原投资权益法核算 转换后长期股权投资初始投资成本=原投资账面价值+新增投资成本。

（2）原投资公允价值计量（认为公允价值=账面价值） 转换后长期股权投资初始投资成本=原投资账面价值（公允价值）+新增投资成本 2. 合并报表

参见企业合并章节通过多次交易分步实现的企业合并。 （三）公允价值计量转换为权益法核算

转换后长期股权投资初始投资成本=转换日原投资公允价值+新增投资的公允价值

原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益（投资收益）。

（四）权益法转换为公允价值计量 1. 处置部分

借：银行存款（收到价款）

贷：长期股权投资（账面价值×处置比例） 投资收益 （差额）

2. 原权益法核算确认的全部其他综合收益 借：其他综合收益 贷：投资收益

3. 原权益法核算计入资本公积的其他所有者权益变动 借：资本公积——其他资本公积 贷：投资收益

4. 剩余股权投资转为可供出售金融资产等

借：可供出售金融资产等（转换日公允价值） 贷：长期股权投资（剩余投资账面价值） 投资收益（差额） （五）成本法转公允价值计量 1. 处置部分

借：银行存款（售价）

贷：长期股权投资（出售部分账面价值） 投资收益（差额）

2. 剩余股权投资转为可供出售金融资产等

借：可供出售金融资产等（剩余部分公允价值） 贷：长期股权投资（剩余部分账面价值） 投资收益（差额）

二、长期股权投资的处置

1、出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益 借：银行存款（售价）

贷：长期股权投资(出售部分账面价值) 投资收益（差额） 2、原权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在终止采用权益法核算时全部转入当期投资收益。 借：资本公积——其他资本公积（被投资单位其他资本公积变动×出售比例） 其他综合收益（被投资单位其他综合收益变动×出售比例） 贷：投资收益

第四节 合营安排

一、共同经营参与方的会计处理 （一）共同经营中合营方的会计处理 1. 一般会计处理原则

一是确认单独所持有的资产和单独所承担的负债；

二是共同经营中的资产、负债、收入和费用按比例确定。 2. 合营方向共同经营投出或者出售不构成业务的资产的会计处理 合营方向共同经营投出或出售资产等（该资产构成业务的除外），在共同经营将相关资产出售给第三方或相关资产消耗之前（即，未实现内部利润仍包括在共同经营持有的资产账面价值中时），应当仅确认归属于共同经营其他参与方的利得或损失。如果投出或出售的资产发生符合《企业会计准则第8号—资产减值》等规定的资产减值损失的，合营方应当全额确认该损失。 3. 合营方自共同经营购买不构成业务的资产的会计处理 合营方自共同经营购买资产等（该资产构成业务的除外），在将该资产等出售给第三方之前（即，未实现内部利润仍包括在合营方持有的资产账面价值中时），不应当确认因该交易产生的损益中该合营方应享有的部分。即，此时应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。 4. 合营方取得构成业务的共同经营的利益份额的会计处理

企业应当按照企业合并准则的相关规定判断该共同经营是否构成业务。该处理原则不仅适用于收购现有的构成业务的共同经营中的利益份额，也适用于与其他参与方一起设立共同经营，且由于有其他参与方注入既存业务，使共同经营设立时即构成业务。

（二）对共同经营不享有共同控制的参与方的会计处理原则

对共同经营不享有共同控制的参与方（非合营方），如果享有该共同经营相关资产且承担该共同经营相关负债的，比照合营方进行会计处理。否则，应当按照相关企业会计准则的规定对其利益份额进行会计处理。例如，如果该参与方对于合营安排的净资产享有权利并且具有重大影响，则按照长期股权投资准则等相关规定进行会计处理；

如果该参与方对于合营安排的净资产享有权利并且无重大影响，则按照金融工具确认和计量准则等相关规定进行会计处理；向共同经营投出构成业务的资产的，以及取得共同经营的利益份额的，则按照合并财务报表及企业合并等相关准则进行会计处理。

二、合营企业参与方的会计处理

合营企业中，合营方应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定核算其对合营企业的投资。对合营企业不享有共同控制的参与方（非合营方）应当根据其对该合营企业的影响程度进行相关会计处理：对该合营企业具有重大影响的，应当按照长期股权投资准则的规定核算其对该合营企业的投资；对该合营不具有重大影响的，应当按照金融工具确认和计量准则的规定核算其对该合营企业的投资。