浅析"营改增"后融资租赁企业的会计确认与计量

　　摘要：2012年年初融资租赁作为现代服务业被纳入营业税改征增值税的试点范围，但由于目前企业会计准则及解释未对其会计处理进行规范，导致实务中会计处理差异较大。本文基于分期销售的会计核算理念，对增值税税制下融资租赁的会计确认与计量进行初步的分析与探讨。

　　关键词：营业税 增值税 融资租赁 确认 计量

　　一、引言

　　融资租赁在我国最早出现于二十世纪八十年代初，境外投资者踊跃与国内银行及企业合作设立租赁公司。财政部于1985年出台了《关于国营工业企业租赁费用财务处理的规定》，允许企业将以融资租赁方式租入的机器设备视同固定资产进行管理。此后，随着市场经济体制逐步完善，《财政部、国家税务总局关于融资租赁业务营业税计税营业额问题的通知》（财税字[1999]183号）、《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》（国税函[2000]514号）、《商务部、国家税务总局关于从事融资租赁业务有关问题的通知》（商建发[2004]560号）等相继出台，融资租赁业务的功能越来越重要。因此，在营业税改征增值税的大背景下，融资租赁业务的会计确认与计量也逐渐成为热议的焦点问题。

　　二、融资租赁的具体判断标准

　　融资租赁是一种实质上转移了与资产所有权有关的全部风险与报酬的租赁，其最终所有权可能转移，也可能不转移。我国《企业会计准则第21号——租赁》规定了融资租赁的具体判断标准：（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人；（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权；（3）即使资产的所有权不转移，租赁期仍占租赁资产使用寿命的大部分；（4）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；（5）租赁资产性质特殊，如果不做较大改造，只有承租人才能使用。

　　三、“营改增”的税制新变革

　　2003年《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号），对融资租赁业务的税收申报做出了明确指示。该通知规定，经中国人民银行、外经贸部和国家经贸委的批准，从事融资租赁业务的单位，以其向承租者收取的全部价款及价外费用（包括残值）扣除出租方承担的出租货物的实际成本之后的余额为应纳税营业额。其中出租货物的实际成本包含由出租方承担的购货价款、关税、增值税、消费税、运杂费、安装费、保险费和贷款的利息（包括外汇借款和人民币借款利息）。2011年3月5日，第十一届全国人大第四次会议通过的《国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》明确提出，要扩大增值税征收范围，相应调减营业税等税收。同年11月，财政部会同国家税务总局发布了《关于印发的通知》（财税[2011]110号），2012年1月1日起在部分地区和行业开展增值税改革试点，逐步将目前征收营业税的行业改为征收增值税。在综合考虑服务业发展状况、财政承受能力、征管基础条件等因素的基础上，试点优先选择经济辐射效应明显、改革示范作用较强的地区，并涉及交通运输业、部分现代服务业等生产性服务业。

　　融资租赁业务在该方案中划归为“有形动产租赁业务”，由原适用的营业税（5%）转变为增值税（17%），并规定对经人民银行、银监会、商务部批准经营融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人提供有形动产融资租赁服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。

　　四、“营改增”后融资租赁会计的确认与计量

　　在“营改增”税改大背景和融资租赁业务特殊性的双重影响下，融资租赁业务的会计确认与计量方法众说纷纭，部分“营改增’试点企业对于适用增值税的会计处理各不相同。

　　（一）“营改增”前融资租赁会计的确认与计量

　　融资租赁企业以出租人的身份从事融资租赁业务。在租赁期开始日，出租人一方面应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为融资租赁款，同时记录未担保余值；另一方面，按照融资租赁资产的公允价值作为融资租赁成本转出，并记录用以支付初始直接费用的银行存款。以上两者之间的差异确认为“未实现融资收益”。

　　根据企业会计准则的规定，未实现融资收益应当依据实际利率法在租赁期内各个期间进行分配，确认为各期的租赁收入。其中实际利率就是出租人的租赁内含利率。

　　（二）“营改增”后融资租赁会计的确认与计量

　　“营改增”后，融资租赁企业开始适用增值税，购买设备的进项税额可以抵扣，应当确认增值税销项税额。目前，各融资租赁企业对于融资租赁业务主流的会计核算方法主要有以下三种：（1）融资租赁企业购买资产时的增值税进项税额记入“应交增值税——进项税额”科目，租赁开始日不确认增值税销项税额，当收到租金时再确认当期增值税。（2）融资租赁企业购买资产时的增值税进项税额记入“应交增值税——待抵扣进项税额”科目，租赁开始日不确认增值税销项税额，当收到租金确认当期增值税并进行抵扣。（3）融资租赁企业购买资产时的增值税进项税额记入“应交增值税——进项税额”科目，租赁开始日确认增值税销项税额并记入“应交增值税——递延销项税额”科目，在租赁期内分别转出记入“应交增值税——销项税额”科目。《营业税暂行条例实施细则》将营业税定义为以在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产所取得的营业额为课税对象而征收的商品劳务税。《增值税暂行条例》规定，增值税征税范围一般包括销售或者进口的货物以及提供的加工、修理修配劳务。其中货物是指有形动产，销售货物是指有偿转让货物的所有权。由此可见营业税与增值税的含义不同，其征收范围也不同。

　　笔者认为，融资租赁实质上转移了与资产所有权有关的全部风险与报酬，“营改增”正是根据这一实质对融资租赁业务性质做出的修正，由提供租赁服务修正为对资产所有权的“分期销售”。可见，增值税税制下融资租赁与分期销售在业务性质上具有很大的趋同性，分期销售会计核算理念对增值税税制下融资租赁业务会计确认与计量具有很高的参考价值。在租赁期开始日，最低租赁收款额与初始直接费用之和借记“长期应收款”科目，若存在未担保余值则借记“未担保余值”科目。与资产所有权有关的全部风险与报酬已经转移，销售实质已经发生，按融资租出资产的公允价值贷记“融资租赁资产”科目，支付的初始直接费用贷记“银行存款”科目，借贷方差异确认为“未实现融资收益”。分期销售增值税有一次性计缴和分期计缴两种方式。由于“销售收入”作为长期应收款在租赁期间分期收回，因此本文采用分期计缴增值税的方法。每月收取租金时，借记“银行存款”科目，贷记“长期应收款”与“应交增值税——销项税额”科目。同时，对未实现融资收益进行分摊。租赁期满后，承租方有可能继续租赁资产，融资租赁企业即出租方需要根据具体情况来进行会计处理。

　　例：假设某融资租赁企业（适用增值税税率17%）购入资产的价值成本为100 000元，融资租赁合同总额为150 000元，分10年等额偿还。不考虑未担保余值，租赁期满后融资资产的所有权转移给承租方。

　　我国自2012年在部分地区开展增值税改革试点以来，融资租赁业务“营改增”税制改革已经稳步推进，借鉴分期销售的会计核算理念对于融资租赁的会计确认和计量具有一定的现实意义。但只有进一步完善相关会计准则、规范其会计确认与计量，才能确保融资租赁企业会计信息的质量，才能为会计信息使用者提供真实有效的决策依据。

　　参考文献：

　　1.财政部.企业会计准则——2006[M].北京：经济科学出版社，2006.

　　2.王化敏.“营改增”前后融资租赁企业的困惑与涉税风险控制[J].当代经济，2013，（10）.