关于企业合并中合并会计报表问题研究

毕业论文

关于企业合并中合并会计报表问题

的研究

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内容提要

在当今席卷全球的合并浪潮下，企业合并特别是控股合并将成为新世纪中国经济的重要特征之

一。因而，企业合并会计报表的编制显得越来越重要了，用会计准则对合并会计报表的编制进行科学规范也成为当务之急。相对于前人的研究，本文在国际会计准则以及我国对合并会计报表合并范围的界定基础上，提出应该以控制作为合并范围的界定标准，研究了我国企业在合并报表合并范围选择上存在的问题和对策。

同时，结合我国新旧准则中合并范围界定的变化，指出了我国新合并会计报表准则的合并范围规定中应该注意和解决的问题，以期促进我国合并会计报表理论的进一步完善和发展，加快我国合并会计报表准则与国际会计准则的接轨，统一我国目前合并范围相关问题处理的方法，为适应并购业务的不断发展，更好地推动我国经济与会计实务的发展尽微薄之力。

关键词：会计准则 合并会计报表 合并范围

目 录

一、企业合并会计报表的相关理论…………………………………………………………1

（一）企业合并的概念………………………………………………………………………1

（二）合并会计报表的概念及其特点………………………………………………………1

（三）合并会计报表的合并范围……………………………………………………………2

二、我国合并会计报表编制过程中存在的问题……………………………………………3

（一）子公司盈余公积的抵消及冲回………………………………………………………3

（二）企业合并的会计处理方法……………………………………………………………3

（三）合并会计报表的通用性较差…………………………………………………………3

三、我国合并会计报表编制过程中存在问题的改进建议…………………………………4

（一）提倡使用国际通用的购买法…………………………………………………………4

（二）对合并会计报表编制抵消分录的改革………………………………………………4

（三）提供分部报告…………………………………………………………………………4 参考文献………………………………………………………………………………………4

关于企业合并中合并会计报表问题的研究

一、企业合并会计报表的相关理论

（一）企业合并的概念

企业合并是经济快速发展时期较为常见的交易事项。近些年来，随着我国经济市场化和国际化的发展，国际竞争力的不断增强，跨国经营不断增多，企业的收购兼并日趋复杂，客观上需要拓宽生产经营渠道，开辟新的投资领域或市场等。同时，在企业合并会计政策方面不断提出新的问题，需要加以统一规范，以指导企业并购实务。《企业会计准则第 20 号——企业合并》（以下简称企业合并准则）主要规范了对不同类型企业合并的会计处理。

1.合并准则规范的企业合并

企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个业务的控制权。构成企业合并至少包括两层含义：一是取得对另一上或多个企业（或业务）的控制权；二是所合并的企业必须构成业务。业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。

2.括在企业合并准则规范范围内的交易或事项

实务中，某些交易或事项因不符合企业合并的界定，不属于企业合并准则的规范范围，或者虽然从定义上属于企业合并，但因交易条件等各方面的限制，不包括在企业合并准则的规范范围之内。

（1）购买子公司的少数股权

购买子公司的少数股权，是指在一个企业已经能够对另一个企业实施控制，双方存在母子公司关系的基础上，为增加持股比例，母公司自子公司的少数股东处购买少数股东持有的对该子公司全部或部分股权。根据企业合并的定义，考虑到该交易或事项发生前后，不涉及控制权的转移，不形成报告主体的变化，不属于准则中所称企业合并。

（2）其他不按照企业合并准则核算的情况

两方或多方形成合营企业的情况，主要是指作为合营方将其拥有的资产、负债等投入所成立的合营企业，按照合营企业章程或是合营合同、协议的规定，在合营企业成立以后，由合营各方对其生产经营活动实施共同控制。在这种情况下，因合营企业的各合营方中，并不存在占主导作用的控制方，不属于企业合并。

企业合并准则中将企业合并划分为两大基本类型——同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。企业合并的类型划分不同，所遵循的会计处理原则也不同。同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即同一控制下企业合并以外的其他企业合并。

（二）合并会计报表的概念及其特点

合并会计报表简称合并报表，亦称合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。与个别财务报表相比，合并财务报表反映的对象是由母公司和其全部子公司组成的会计主体。合并财务报表的编制者或编制主体是母公司。合并财务报表以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关资料，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响编制的。 《企业会计准则第 33 号——合并

财务报表》规范了合并财务报表的编制和列报。

合并会计报表包括合并资产负债表、合并损益表、合并现金流量表以及合并利润分配表，这些合并会计报表分别从不同方面反映企业集团这一会计主体的经营情况和财务状况，构成一个完整的合并会计报表体系。相对于个别会计报表而言，合并会计报表的特点是：

1.合并会计报表反映的对象是企业集团，即由母公司和子公司所组成的企业集团财务状况、经营成果和现金流量的会计报表，这种企业集团是经济意义上的会计实体而不是法律意义上的会计主体。

2.合并会计报表的编制依据是以个别会计报表为基础，在编制过程中除了对投资、债权和债务、所有者权益项目进行相应的调整外，对其余大部分项目进行直接相加，这使得合并会计报表的正确性在很大程度上体现为一种编制中的逻辑关系的清晰，而失去了一般的可验证性。

3.合并会计报表在编制过程中，母公司对于合并范围、合并方法以及一些项目的选择都具有很大的选择性，这使得合并会计报表呈现一种弹性化的特征，并且由于母子公司所处行业的跨度很大、所处的法律环境不同、历史惯例的差异等等这都大大影响合并会计报表的可用性。

（三）合并会计报表的合并范围

合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。

1.控制的定义

控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。控制通常具有如下特征：

（1）控制的主体是唯一的，不是两方或多方。即对被投资单位的财务和经营政策的提议不必要征得其他方同意，就可以形成决议并付诸实施。

（2）控制的内容主要是被控制方的财务和经营政策，这些财务和经营政策的控制一般是通过表决权来决定的。在某些情况下，也可以通过法定程序严格限制董事会、受托人或管理层对特殊目的主体经营活动的决策权，如规定除设立者或发起人外，其他人无权决定特殊目的主体经营活动的政策。

（3）控制的性质是一种权力或法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。

（4）控制的目的是为了获取经济利益，包括为了增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益，或者降低所分担的损失等。

2. 母公司与予公司

企业集团由母公司和其全部子公司构成。

母公司是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。子公司是指被母公司控制的企业。

3. 控制的具体应用

在具体应用控制标准确定合并财务报表的合并范围时，更应当着重强调裨重于形式的要求，综合考虑所有相关因素进行职业判断，如被投资单位各个投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权、日常经营管理特点等因素。

（1）母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围

母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。

（2）母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围的条件在母公司拥有被投资单位半数以下表决权的情况下，如果母公司通过其他方式对被投资单位的财务和经营政策能够实施控制时，这些被投资单位也应作为子公司纳入其合并范围。

（3）在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑

在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换

公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。所称潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等，也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具.。

企业应当考虑影响潜在表决权的所有事项和情况，包括潜在表决权的执行条款、需要单独考虑或综合考虑的其他合约安排等。不仅要考虑本企业在被投资单位的潜在表决权，还要同时考虑其他企业或个人在被投资单位的潜在表决权。不仅要考虑可能会提高本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权，还要考虑可能会降低本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权。但是，本企业和其他企业或个人执行潜在表决权的意图和财务能力对潜在表决权的影响除外。

潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素，不影响当期母公司股东和少数股东之间的分配比例。

（4）判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑的因素

母公司在判断能否控制特殊目的主体时，应当综合考虑以下四个因素，如果母公司控制了特殊目的主体，该特殊目的主体视同子公司，应当将其纳入合并财务报表的合并范围。

4.所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围

母公司应当将其全部子公司纳人合并财务报表的合并范围。即，只要是由母公司控制的子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。

受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司，在这种情况下，如果该被投资单位的财务和经营政策仍然由本公司决定，资金调度受到限制并不妨碍本公司对其实施控制，应将其纳入合并财务报表的合并范围。

二、我国合并会计报表编制过程中存在的问题

（一）子公司盈余公积的抵消及冲回

在合并会计报表的抵消分录中，母公司对子公司权益性资本投资与子公司股东权益相抵以后还必须将已抵消的子公司盈余公积金予以冲回。这种做法符合我国法律规定，按我国公司法，盈余公积是按单个企业的净利润计提的。因此，合并报表应反映母公司的提取数和子公司提取数中属于母公司所享有的那一部分数额，但从理论上合并利润分配表主要是反映母公司自身的利润分配情况，子公司的利润分配在合并会计报表中不予体现。合并利润分配表中提取的盈余公积金数额应以合并净利润为基础进行计算，而不是将母子公司提取的盈余公积金相加。子公司提取的盈余公积金虽为子公司本身的积累，但母公司并不能直接支配。如果已抵消的盈余公积予以冲回，就会过低地反映母公司可供分配的利润。

（二）企业合并的会计处理方法

从我国已规定的要求看，也基本接近合并报表编制的购买法，但与国际上通行的购买法相比还有一定的区别或不足。我国合并会计报表没有考虑把被收购企业的盈余分为收购日止的盈余和收购日后的盈余，以区别于两者在编制合并会计报表是否归宿，因为在购买法下，购买日止的盈余构成购买日子公司可变为主净资产公允价值的一部分，投资后子公司的盈余才构成合并收益的部分。由于我国合并报表没有考虑收购日时的商誉，把子公司的全部盈余作为母公司长期投资的抵减项目。

（三）合并会计报表的通用性较差

根据会计准则的要求，会计报表应该同时满足不同会计信息使用者的需要，然而作为合并会计报表，其服务对象却仅仅局限于集团母公司管理层和母公司的股东，而对于外部的报表使用者、甚至于各子公司的报表使用者却意义不大。例如母公司的长期债权人，主要是根据母公司的盈利能力及资产的流动性来评估母公司的偿债能力，而现行合并会计报表提供的却是整个集团的财务状况和经营成果的高度综合性信息，这样即使母公司的财务状况不好，也可能在合并中通过其他财务状况好的子

公司所抵消。对于少数股东而言，合并报表不能详细表述各子公司的资产、权益、收入和费用，要获得这些资料，还得利用各子公司的报表。

三、我国合并会计报表编制过程中存在问题的改进建议

（一）提倡使用国际通用的购买法

我国母公司一般是以现金和其他非现金资产来换取子公司的控制权的，因此应该提倡使用购买法。母公司购买子公司所支付的价格通常不等于子公司净资产的账面价值，资产升值及由此形成的商誉是客观存在的。使用购买法不但符合合并报表的国际趋势，而且可以防止企业滥用权益结合法。当然，随着股东交换业务的出现，对权益结合法的讨论也应纳入会计准则的范围，并严格限定使用条件。

（二）对合并会计报表编制抵消分录的改革

一是改革母公司权益性投资与子公司股东权益的抵消方法。这一业务的抵消，应采用国际通用的做法，分为两步：第一步，编制当年母公司权益性投资与其投资收益的抵消分录，如有应付股利，应将投资收益与权益性投资和应付股利两个项目相对应；第二步，当年年初母公司权益性投资与其拥有子公司股东权益数额相抵消。在编制第一步抵消分录时，如有合并价差应按规定摊销。采用上述方法可以使合并报表中的有关项目数额与母公司个别会计报表中对应的项目相衔接。

二是取消子公司提取的盈余公积金冲回的抵消分录。企业集团的盈余公积金应按合并利润分配表中净利润的一定比例计算列示，与母公司个别利润分配表一致。当然，这种做法不否定子公司的应按净利润一定比例对盈余公积金的提取。

（三）提供分部报告

由于各个行业分部和地区分部的发展机会、未来前景和投资风险有很大差别，而一张合并报表所提供的财务信息只是反映了该企业集团生产经营的综合信息，难以提供从事不同行业子公司的总体经营状况和整个集团的发展前景，因此，报表的信息使用者如果想得到关于不同行业分部的规模大小及发展趋势的资料，就必须通过综合各方面信息和编制各行业分部财务报告来评定一个多元化经营的企业集团的前途和风险，并为其决策提供依据。同时，在提供各行业分部的资料之外，还应该以母公司所在的行业为基准，将与母公司横向合并和纵向合并等业务比较相似或相关性比较大的公司的报表进行合并，这样提供的财务信息可以反映出该集团中母公司所处行业的财务状况和经营成果，便于同其他同行业企业进行横向比较，了解母公司在该产业中的地位，更好地体现其在该产业中的发展情况，全面评价母公司在其所在产业中的发展前景。同时对于报表信息使用者来说，报表的可用性也大大提高了。

以上只是我国合并报表中存在的部分问题，还有许多问题需要我们探讨。随着我国产权市场的不断完善，通过产权市场进行的企业并购将会越来越多，企业并购活动会越来越规范，合并会计报表将更加重要，这就要求我们要加紧完善合并会计报表的工作。为了适应时代的发展，我国在采取措施克服合并会计报表局限性的同时，必须从建设法规体系、完善外部监督体制角度出发，加强诚信建设，保证报表的准确性和信息的真实性。

参考文献：

[1]王东海;我国合并报表的理论选择[N];中国财经报;2007年.

[2]何鹏.合并会计报表的合并范围是编制合并报表的前提[D].四川：成都西南财经大学，2007:18.

[3]王亚丽;合并财务报表的合并范围研究[D]; 中国硕士学位论文全文数据库-湖南大学;2007年

[4]何晓东.合并会计报表编制中存在的问题探讨[J].财会界学术版，2009:06.

[5]赵震宇.企业财务合并会计报表探讨[J].企业研究，2012.04.