论企业破产清算的若干财务问题

论企业破产清算的若干财务问题

摘 要：

随着社会主义市场经济的发展，越来越多没有发展前途的企业将被兼并或破产。而我国尚没有一套完整破产会计核算规范，在实际操作中，只能依靠《企业破产法》、《公司法》、《企业财务通则》、《企业会计准则》等中的相关部分精神来进行核算。之后，最高人民法院于2002年7月又发布了《关于审理企业破产案件若干问题的规定》。但在实际操作中由于破产清算会计原理与常规会计原理大不相同，因此核算方法也必然不同，这就给清算工作带来一定难度。

关键词： 企业，破产，破产清算会计

目 录

摘 要 ....................................................................... I 关键词： 企业，破产，破产清算会计 ............................................ I

引 言 ....................................................................... 1

一、破产清算会计理论体系的特殊性 .............................................. 1

1、对会计对象的改变 . ...................................................... 1

2、对会计目标的改变 . ...................................................... 1

3、对会计假设的改变 . ...................................................... 1

(1)对会计主体假设的改变 ............................................... 2

(2)经营假设的否定 ..................................................... 2

(3)分期假设的否定 ..................................................... 2

4、核算基础的改变 . ........................................................ 2

5、质量要求的改变 . ........................................................ 2

二、企业破产的处理程序 . ....................................................... 2

1、破产的申请和受理 . ...................................................... 3

（1）破产的申请 ....................................................... 3

（2）破产的受理 ....................................................... 3

2、重整与和解 . ............................................................ 3

（1）重整 . ............................................................ 3

（2）和解 . ............................................................ 4

3、破产清算............................................................... 4

（1）破产宣告 . ........................................................ 4

（2）破产财产的变价与分配 ............................................. 5

(3)破产程序的终结 ..................................................... 5

三、有关破产清算组的问题 ...................................................... 5

1、破产清算组的法律地位 ................................................... 5

（1）特殊机构说 ....................................................... 6

（2）破产企业法定代表人说 ............................................. 6

（3）清算法人机关说 ................................................... 6

（4）双重地位说 ....................................................... 6

2、破产清算组存在的弊端 ................................................... 6

（1）破产清算组的成立明显滞后 ......................................... 6

（2）破产清算工作的公平、公正受到挑战 ................................. 6

（3）破产清算组技能和效率较低 ......................................... 7

（4）清算组职责不分，监督措施空泛化 ................................... 7

3、完善破产清算组的几点建议 ............................................... 7

（1）建立临时破产管理人制度 ........................................... 7

（2）赋予债权人对破产清算组成员的异议权 ............................... 7

（3）改变破产清算组成员的选任范围 ..................................... 8

（4）加强对破产清算组的监督 ........................................... 8

四、破产清算的会计核算 . ....................................................... 8

1、增设新账户并结算转“清算损益”账户的期初余额 ........................... 8

2、在财产清查的基础上编制清查后的财产盘点表和资产负债表 . ................... 8

3、变价破产企业财产的核算 ................................................. 9

（1）收回债权的核算 ................................................... 9

（2）变卖原材料、产成品等存货的核算 ................................... 9

（3）变卖固定资产和在建工程的核算 ..................................... 9

（4）转让无形资产的核算 ............................................... 9

（5）转让长期股权投资的核算 .......................................... 10

（6）转让土地使用权的核算 ............................................ 10

（7）计提转让各项资产应交城市维护建设税和教育费附加的核算 ............. 10

4、支付清算费用的核算 .................................................... 10

5、分配破产企业财产并结平各项账户的核算 .................................. 11

（1） 支付所欠职工的工资和各种保险费的核算 ......................... 11

（2） 上交所欠税费的核算 ........................................... 11

（3） 清偿其他破产债务的核算 ....................................... 11

（4） 结转“清算费用”账户发生额的核算 ............................. 11

（5） 注销不再清偿债务的核算 ....................................... 11

6、编制清算财务报表 . ..................................................... 11

参考文献 .................................................................... 12

致谢 ........................................................................ 13

引 言

随着我国市场经济的发展，企业破产作为一种有效的配置资源和调整产业布局的经济形式将会频繁出现。破产清算是指企业因经营管理不善造成严重亏损，资不抵债而被依法宣告破产，从而进行的一系列的清算。破产清算属于司法清算，要依照法律规定组织清算组进行清算。破产清算主要是将有限的财产在企业外部各债权人之间进行分配。

破产清算会计与其他会计不同，它的发展与企业破产法、公司法的发展相伴而行的，具有特殊的社会背景、经济背景和人文背景。它是财务会计的一个特殊分支，是以现有的各种会计方法为基础，以破产法律制度为依据，反映和监督企业破产清算过程中的各种会计事项，对破产财产、破产债权、破产净资产、破产损益等进行确认和计量，向有关债权人、投资人及政府主管部门披露企业的财务状况、清算过程和结果等会计信息的一种专门会计。

一、破产清算会计理论体系的特殊性

1、对会计对象的改变

传统财务会计的对象是企业生产过程中的资金运动，包括资金的筹集、投放、耗费、收入和分配的全过程。而破产清算企业由于在清算期间不得开展新的经营活动，因而其会计对象是会计所反映和监督的内容，即破产企业资金运动的全部过程。破产清算会计资金的具体运动过程与正常经营下的资金运动的过程不同，这使得破产清算会计对象有别于正常经营的会计对象。

2、对会计目标的改变

传统的财务会计目标是向企业外部投资者、债权人、政府有关部门等提供企业财务状况、经营成果和现金流量等会计信息。而破产清算会计的目标尽管仍然是向企业外部提供信息，但信息的使用者除企业的债权人、投资人、政府有关部门外，还包括管理破产案件的法院。从所提供的会计信息的内容来看，破产清算会计主要是提供破产企业债务偿还和清算财产处理的会计信息。

3、对会计假设的改变

企业进入破产清算后，由于所处的环境发生了变化，使得一些传统财务会计的假设失去了存在的条件。破产清算会计除依旧遵循货币计量假设外，否定了持

续经营假设和会计分期假设。另外，在会计主体假设方面，也与传统的财务会计有所变化。

(1)对会计主体假设的改变

企业在正常经营情况下，会计主体是企业本身；但在破产清算中，企业被宣告破产后失去了法人资格，会计主体的地位也不复存在。

(2)经营假设的否定

企业进入破产清算假设后，持续经营显然不在成立，取而代之的是终止经营假设。在此假设基础上，破产清算会计采用了一系列不同于持续经营假设下的会计处理方法、计量基础和报告形式。

(3)分期假设的否定

企业进入破产清算后，在终止经营假设的基础上，已经没有按公历年度分期考核经营成果和编制财务报表的必要。因此，从企业被宣告解散之日到清算终了为清算会计期间，其长短具有不确定性。

4、核算基础的改变

企业进入破产清算后，会计分期假设不复存在，权责发生制的核算基础也就失去了存在的前提。破产清算会计的终止经营假设决定了清算企业的核算基础只能是收付实现制，即以实际收付款项为标准来确认损益。

5、质量要求的改变

传统会计信息的质量要求包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性等[1]。破产清算会计依然遵循大部分的会计信息质量要求，但有的会计信息要求则不再适用。如可比性要求同一企业对于不同时期发生的相同或相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，在企业破产清算期间，此会计信息质量要求因为会计分期假设的否定，也相应废止。

二、企业破产的处理程序

企业破产的处理程序一般要经历破产申请和受理、重整与和解以及破产清算三个程序。其中，重整程序、和解程序、破产清算程序并称为现代破产制度的三大基本程序。

1、破产的申请和受理

（1）破产的申请

破产的申请标志着破产程序的开始，无论是债权人还是债务人均可以用书面形式提出破产申请。债务人在不能清偿到期债务，并且资金不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的情形下，可以向人民法院法院提出重整、和解或者破产清算申请；债权人在债务人不能清偿到期债务的情况下，可以向人民法院提出对债务人进行重整或者破产清算的申请。破产案件由债务人住所地人民法院管辖[2]。

（2）破产的受理

债权人提出破产申请的，人民法院应当自收到申请之日起5日内通知债务人，债务人对申请有议异的，应当自收到人民法院的通知之日起7日内向人民法院提出，人民法院应当自异议期满之日起10日内裁定是否受理；非债权人（如债务人）提出破产申请的，人民法院应当自收到破产申请之日起15日内裁定是否受理。无论是哪方面提出破产申请，遇有特殊情况需要延长上述裁定受理期限的，经上一级人民法院批准，可以延长15日。人民法院裁定受理破产申请的，应当同时指定有关部门、机构的人员组成的清算组或者依法设立的律师事务所、会计师事务所、破产清算事务所等社会中介机构担任管理人。管理人应当依照破产法规定执行职务，向人民法院报告工作，并接受债权人会议和债权人委员会的监督。管理人也可以由法院指定的具备相关专业知识并取得执业资格的人员担当。管理人应当履行下列职责：

①接管债务人的财产、印章和账簿、文书等资料；

②调查债务人财产状况，制作财产状况报告；

③决定债务人的内部管理事务；

④决定债务人的日常开支和其他必要开支；

⑤在第一次债权人会议召开之前，决定继续或者停止债务人的营业；

⑥管理和处分债务人的财产；

⑦代表债务人参加诉讼、仲裁或者其他法律程序；

⑧提议召开债权人会议；

⑨人民法院认为管理人应当履行的其他职责。

2、重整与和解

（1）重整

重整是指经债务人或者债权人申请，人民法院批准，对破产或者有可能出现破产的债务人，制定重整计划，进行生产经营上的整顿，以使债务人摆脱困境、

恢复生机的法律制度。依据破产法规定，企业法人不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的，或者有明显丧失清偿能力可能的，债务人或者债权人可以直接向人民法院申请对债务人进行重整。自人民法院裁定债务人重整之日起至重整程序终止，为重整期间，又称重整保护期。在重整期间，经债务人申请，人民法院批准，债务人可以在管理人的监督下自行管理财产和营业事务。已接管债务人财产和营业事务的管理人应当向债务人移交财产和营业事务，管理人的职权由债务人行使。在重整期间有下列情形之一的，经管理人或者利害关系人请求，人民法院应当裁定终止重整程序，并宣告债务人破产： ①债务人的经营状况和财务状况继续恶化，缺乏挽救的可能性。

②债务人有欺诈、恶意减少债务人财产或者其他显著不利于债权人的行为。 ③由于债务人的行为致使管理人无法执行职务。

[3]

（2）和解

和解是指在法院受理破产案件后，债权人会议就企业延期清偿债务、减免债务数额等问题的解决达成协议。债务人可以依照破产法规定，直接向人民法院申请和解；也可以在人民法院受理破产申请后、宣告债务人破产前，向人民法院申请和解。债务人申请和解，应当提出和解协议草案。人民法院经审查认为和解申请符合破产法规定的，裁定和解，予以公告，并召开债权人会议讨论和解协议草案。债权人会议通过和解协议的，与人民法院裁定认可，并予以公告；债权人会议未通过和解协议的，或者和解协议虽在债权人会议上通过但未获得人民法院认可的，人民法院应当裁定中止和解程序，并宣告债务人破产。因债务人的欺诈或者其他违法行为而成立的和解协议，人民法院应当裁定无效，并宣告债务人破产。债务人不能执行或者不执行和解协议的，人民法院经和解债权人请求，应当裁定终止和解协议的执行，并宣告债务人破产。

3、破产清算

（1）破产宣告

人民法院依照破产法规定宣告破债务人破产的，债务人称为破产人，债务人财产称为破产财产。人民法院受理破产申请时对债务人享有的债权称为破产债权。

债务人财产（即破产财产）是指破产申请受理时属于债务人的全部财产以及破产申请受理后至破产程序终结前债务人取得的财产。人民法院受理破产申请前一年内，对于债务人的下列财产，管理人有权请求人民法院予以撤销并有权追回：

①无偿转让的财产；

②以明显不合理的价格进行交易的财产；

③对没有财产担保的债务进行财产担保的财产④对未到期的债务提前清偿的财产；

（2）破产财产的变价与分配

①破产财产的变价。管理人应当及时拟定破产财产的变价方案，提交债权人会议讨论，并按照债权人会议通过的或者人民法院裁定的破产财产变价方案，适时变价出售破产财产。变价出售破产财产，除债权人会议另有决议外，应当通过拍卖进行。破产企业可以全部或者部分变价出售。变价出售时，可以将其中的无形资产和其他财产单独变价出售[4]。按照国家规定不能拍卖或者限制转让的财产，应按国家规定的方式处理。

②破产财产的分配。管理人应当及时拟定破产财产分配方案，提交债权人会议讨论。债权人会议通过破产财产分配方案后，由管理人将该方案提请人民法院裁定认可。破产财产分配方案经人民法院裁定认可后，由管理人执行。破产财产除债权人会议另有决议外，均应当以货币分配方式进行。债务人财产应随时清偿破产费用和共益债务，之后再按法定顺序进行其他清偿。

(3)破产程序的终结

破产人无财产可供分配的，管理人应当请求人民法院裁定终结破产程序；有可供分配财产的，管理人在最后分配完结后，应当及时向人民法院提交破产财产分配报告，并提请人民法院裁定终结破产程序。人民法院应当自收到管理人终结破产程序的请求之日起15日内，做出是否终结破产程序的裁定。裁定终结的，应当予以公告。管理人应当自破产程序终结之日起10日内，持人民法院终结破产程序的裁定，向破产人的原登记机关办理注销登记，于办理注销登记完毕的次日终止执行职务。但在存在诉讼或者仲裁未决的情况下，管理人仍应执行职务。破产人的保证人和其他连带债务人，在破产程序终结后，对债权人依照破产清算程序未受清偿的债权，依法继续承担清偿责任。

三、有关破产清算组的问题

1、破产清算组的法律地位

破产清算组是指破产宣告后依法成立的，在法院的指挥和监督之下全面接管破产企业并负责破产财产的保管、清理、估价、处理和分配，总管破产清算事务的专门机构。破产程序能否公正、公平和高效率地顺利进行和终结，与破产清算组的关系极为密切。在我国，破产清算组的地位有以下几种观点：

（1）特殊机构说

这种学说认为，从我国的实际情况及《破产法》的规定看，破产清算组是接管破产企业，对破产财产进行清算的特殊机构。能科学、准确的揭示我国破产清算组的法律性质。

（2）破产企业法定代表人说

这种学说认为，破产清算组对外代表破产企业进行必要的民事活动，对内主持破产财产的处置和分配，是破产企业的法定代表人。

（3）清算法人机关说

这种学说认为，企业法人被宣告破产后，完全可以成为一种清算法人，它以破产财产作为其具有法人资格的财产权基础，并在此基础上独立的进行必要的民事活动。

（4）双重地位说

这种学说认为，破产清算组具有双重性质，既是人民法院选任的协助法院进行清算的执行组织，又是独立的民事主体和诉讼主体，可以独立进行与清算有关的活动，在与破产财产有关的诉讼中是一方当事人，其双重性质的地位是履行职务的客观需要。

2、破产清算组存在的弊端

我国破产清算组的法律制度是在我国传统的计划经济体制刚刚开始向市场经济体制转轨时制定的，该法的制定虽然适应了我国市场经济体制发展的需要，但也受到了历史条件的限制。企业破产法已不能适应企业破产的现状和反映破产法律制度的发展，立法的滞后和破产机制的尚不完善，导致司法实践中存在许多难点和弊端。

（1）破产清算组的成立明显滞后

《破产法》第二十四条规定：“人民法院应当自宣告企业破产之日起15日内成立清算组。”换而言之，还有15天的滞后期。在这期间，破产财产由谁管理，《破产法》并没有作出规定，这样导致破产人依然可以不受限制的处理破产财产[5]。

（2）破产清算工作的公平、公正受到挑战

最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第四十八条规定：“清

算组成员可以从破产企业上级主管部门、清算中介机构以及会计、律师中产生，也可以从政府财政、工商管理、计委、经委、审计、税务、物价、劳动、社会保障、土地管理、国有资产管理、人事等部门中指定。”由此可见，虽然这些人都是以个人名义参加清算组，但由于企业破产在某种程度上也可能在财政、税收、职工安置等方面牵涉到有关政府部门的利益，使得他们很难做到独立于破产企业和债权人之外，客观、公平、公正的处理清算组工作。

（3）破产清算组技能和效率较低

由最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第四十八条规定可以看出，破产清算组成员基本上由政府部门指定，很少有专业人员参与。而且，来自各个部门的人员并非都适合破产案件的清算工作，是否具有必要的专业知识也不确定，这势必会影响清算工作的进程和效率。

（4）清算组职责不分，监督措施空泛化

最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第五十一条规定：“清算组对人民法院负责并且报告工作，接受人民法院的监督。清算组有损害债权人利益的行为或者其他违法行为的，人民法院可以根据债权人的申请或者依职权予以纠正。人民法院可以根据债权人的申请或者依职权更换不称职的清算组成员。”但是，在实践中，由于清算组成员大多来自政府有关部门，且又临时组成，清算组的工作一旦被发现损害了债权人、债务人一方的利益，因其是临时组成，没有自己的财产，清算程序结束即解散，责任很难落实。

3、完善破产清算组的几点建议

（1）建立临时破产管理人制度

我国破产法采取的是破产程序受理直至破产宣告后15之内成立破产清算组。建立临时破产管理人制度有利于避免破产受理至破产清算组成员选任出来之前，破产财产管理主体缺失的出现。另外，法院也可以将临时财产管理人转换破产管理人，这样还可以使财产管理活动具有连续性。当然，如果法院认为临时财产管理人不适合担任破产管理人，也可以另行选任破产管理人。

（2）赋予债权人对破产清算组成员的异议权

在破产清算进程中，为体现债权人的自治，应当赋予债权人异议权，即如果债权人认为法院任命的破产清算组成员不能胜任或不能公平公正的执行职务时，可以向法院提出异议。法院经审查后认为理由成立的，可另行选任。