银行核算若干会计实务

商业银行贷款业务会计处理

2009-11-12 9:47 谭桂荣 【大 中 小】【打印】【我要纠错】

商业银行关于贷款业务应当设置的会计科目主要有“贷款”、“贷款损失准备”、“资产减值损失”和“利息收入”等。“贷款”科目属于资产类科目，核算商业银行按规定发放的各种客户贷款，包括质押贷款、抵押贷款、保证贷款、信用贷款等，可按贷款类别、客户，分别设置“本金”、“利息调整”、“已减值”等进行明细核算，期末借方余额反映银行按规定发放尚未收回贷款的摊余成本。“贷款损失准备”科目是“贷款”科目的备抵科目，核算商业银行贷款的减值准备，可按计提贷款损失准备的资产类别进行明细核算。本科目期末贷方余额，反映银行已计提但尚未转销的贷款损失准备。“资产减值损失”科目属于损益类科目，核算商业银行计提的贷款减值所形成的损失。期末，应将本科目余额转人“本年利润”科目，结转后无余额。“利息收入”科目属于损益类科目，核算商业银行确认的利息收入，可按业务类别进行明细核算。期末应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后无余额。

一、贷款的确认与计量

(一)贷款的初始确认和计量商业银行按当前市场条件发放的贷款，应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额。发放贷款时，应按贷款的合同本金，借记“贷款——本金”科目，按实际支付的金额，贷记“吸收存款”等科目，存在差额时，按其差额借记或贷记“贷款——利息调整”科目。“贷款”一级科目的金额反映的就是贷款的初始确认金额，该金额也是贷款存续期间第一期的期初摊余成本。

(二)贷款的后续计量商业银行应当采用实际利率法，按摊余成本对贷款进行后续计量。贷款的后续计量主要涉及三个问题，一是贷款摊余成本的确定，二是贷款利息收入的确认，三是贷款发生减值时，贷款损失准备的计算及其会计处理。

(1)摊余成本的确定。摊余成本是指该贷款的初始确认金额经下列调整后的结果：扣除已偿还的本金；加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；扣除已发生的减值损失。计算公式为：

摊余成本=初始确认金额一已偿还的本金±采用实际利率法将初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额-贷款已发生的减值损失

在确定实际利率时，应当在考虑贷款合同条款(包括提前还款权等)的基础上预计未来现金流量，但不应考虑未来信用损失。贷款合同各方之间支付或收取的、属于实际利率组成部分的各项收费、交易费用等，应当在确定实际利率时予以考虑。贷款的未来现金流量或存续期间无法可靠预计时，应当采用贷款在整个合同期内的合同现金流量。

(2)利息收入的确认。贷款持有期间所确认的利息收入应当根据实际利率计算。实际利率应在取得贷款时确定，并在贷款预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率与合同利率差别较小的，也可按合同利率计算利息收入。计算公式如下：

每期期末的应收利息=贷款合同本金×合同利率

某期应确认的利息收入=该期贷款的期初摊余成本×实际利率

某期利息调整的摊销额=该期确认的利息收入-同期应收利息

资产负债表日应按确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按计算确定的利息收入，贷记“利息收入”科目，按其差额(利息调整的摊销额)，借或贷记“贷款——利息调整”科目。收到利息时，借记“吸收存款”等科目，贷记“应收利息”科目。

(3)贷款损失准备的会计处理。商业银行应当在资产负债表日对贷款的账面价值进行检查，有客观证据表明该贷款发生减值的，应当将该贷款的账面价值(摊余成本)减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计提贷款损失准备。

资产负债表日，确定贷款发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“贷款损失准备”科目。同时。要将“贷款——本金、利息调整”科目的余额转入“贷款——已减值”科目，借记“贷款——已减值”科目。贷记“贷款——本金”科目，借记或贷记“贷款——利息调整”科目。贷款发生减值后，资产负债表日应按贷款的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，借记“贷款损失准备”科目，贷记“利息收入”科目，同时将按合同本金和合同利率计算确定的应收来收利息金额进行表外登记。对贷款确认减值损失后，如有客观证据表明该贷款价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，原确认的减值损失应当予以转同，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该贷款在转回日的摊余成本。

(三)贷款的收回收回贷款时，应按客户归还的金额，借记“吸收存款”等科目，按收回的应收利息金额，贷记“应收利息”科目，按归还的贷款本金，贷记“贷款——本金”科目，按其差额，贷记“利息收入”科目，存在利息调整余额的，还应同时结转。收回减值贷款时，应按实际收到的金额，借记“吸收存款”等科目，按相关贷款损失准备余额，借记“贷款损失准备”科目，按相关贷款余额，贷记“贷款——已减值”科目，按其差额，借记或贷记“资产减值损失”科目。对于确实无法收回的贷款，接管理权限报经批准后作为呆账予以转销，借记“贷款损失准备”科目，贷记“贷款——已减值”科目。按管理权限报经批准后转销表外应收未收利息，减少表外“应收未收利息”科目金额。已确认并转销的贷款以后又收回的，按原转销的已减值贷款余额，借记“贷款——已减值”科目，贷记“贷款损失准备”科目。按实际收到的金额，借记“吸收存款”等科目，按原转销的已减值贷款余额，贷记“贷款——已减值”科目，按其差额，贷记“资产减值损失”科目。

二、贷款业务在财务报表中的列示

(一)在资产负债表中的列示资产负债表日，贷款的账面价值应当在资产负债表“发放贷款和垫款”项目中反映。该项目反映银行发放的贷款和贴现资产扣减贷款损失准备期末余额后的金额，应根据“贷款”、“贴现资产”等科目的期末余额合计，减去“贷款损失准备”科目所属明细科目期末余额后的金额分析计算填列。以例2为例，20x3年12月31日，甲银行确认贷款减值损失后，“贷款损失准备”科目的年末余额为2455.30万元，同时，“贷款”科目的年末余额为4954万元，因此，“发放贷款和垫款”项目的期末金额为2498.70万元(4954-2455.30)。在资产负债表附注中，银行还应当分别按个人和企业分布情况、行业分布情况、地区分布情况、担保方式分布情况等对各项贷款业务予以披露，对贷款损失准备按不同项目披露其期初、期末余额。

(二)在利润表中的列示贷款业务确认的利息收入应当在利润表“利息收入”项目中反映。该项目反映银行经营贷款业务等确认的利息收入，应根据“利息收入”科目的发生额分析填列。以例2为例，20x3年该项贷款业务确认的利息收入为520万元，因此甲银行编制的本年度利润表中，“利息收入”项目的本期金额为520万元、上期金额为518万元。在利润表附注中，银行应当分别不同项目对利息收入的本期发生额和上期发生额进行披露。

(三)在现金流量表中的列示贷款业务在现金流量表中的列示主要涉及“收取利息、手续费及佣金的现金”、“客户贷款及垫款净增加额”等项目。“收取利息、手续费及佣金的现金”项目反映商业银行本期收到的利息、手续费及佣金，减去支付的利息、手续费及佣金的净额，可根据“利息收入”、“手续费及佣金收入”、“应收利息”等科目的记录分析填列。“客户贷款及垫款净增加额”项目反映商业银行本期发放的各种客户贷款，以及办理商业票据贴现、转贴现融出等业务的款项的净增加额，可根据“贷款”、“贴现资产”、“贴现负债”等科目的记录分析填列。

银行信用贷款发放的会计处理

2009-5-6 15:6 【大 中 小】【打印】【我要纠错】

借款人申请借款时，应向银行提交借款申请书和借款凭证(见表1)一式五联，第一联回单联，第二联借方凭证，第三联贷方凭证，第四联借据联代分户卡片，第五联退业务部门留存。 表1 （贷款） 借款凭证（申请书代借据）

单位编号： 日期： 年

月 日 银行编号：

注：此联为贷款账户借方凭证

会计部门收到借款凭证后，应认真审查有无信贷部门的审批意见，各项内容的填写是否正确完整，大小写金额是否一致，印鉴是否相符等。经审核无误后，办理转账。

银行发放贷款时，设立"贷款"科目进行核算。本科目核算银行按规定发放的各种客户贷款，包括质押贷款、抵押贷款、保证贷款、信用贷款等，可按贷款类别、客户，分别对"本金"、"利息调整"、"已减值"等进行明细核算。

其会计分录为：

借：贷款——××借款单位贷款户--本金(合同本金)

贷：吸收存款——活期存款——××借款单位存款户(实际支付金额)

按其差额，借记或贷记"贷款——利息调整"。

银行根据传票登记贷款户和存款户。在第一联回单联上加盖转讫章后交给借款单位，借款凭证第四联(分户卡片)按贷款到期日先后顺序排列。

【例】20×7年12月31日，某银行顺至支行发放给润丰公司3年期一次还本付息的信用贷款，合同本金2 000万元，年复利率5%，一次性按本金2．75%扣除手续费。则：

交易成本=2000 ×2.75%=55(万元)

贷款初始确认金额=2000-55=1945(万元)

设实际利率为i，则：

l945=2000×(1+5％)3÷(1+i)3

1945=2000×1.1576÷(1+i)3

1.1903=(1+i)3

i=6%

发放贷款时的会计分录如下：

借：贷款——润丰公司——本金 20000000

贷：吸收存款——活期存款——润丰公司 l9450000

贷款——利息调整 550000

银行存放中央银行款项的会计核算

2010-11-22 17:2 互联网 【大 中 小】【打印】【我要纠错】

一、本科目核算企业（银行）存放于中国人民银行（以下简称“中央银行”）的各种款项，包括业务资

金的调拨、办理同城票据交换和异地跨系统资金汇划、提取或缴存现金等。

企业按规定缴存的法定准备金和超额准备金存款，也通过本科目核算。

二、本科目应当按照存放款项性质进行明细核算。

三、存放中央银行款项的主要账务处理

（一）企业增加在中央银行的存款，借记本科目，贷记“清算资金往来”等科目；减少在中央银行的存

款做相反的会计分录。

（二）资产负债表日，应按合同约定的名义利率计算确定的应收利息的金额，借记“应收利息”科目，贷记“利息收入”科目。合同约定的名义利率与实际利率差异较大的，应采用实际利率计算确定利息收入。

四、本科目期末借方余额，反映企业存放中央银行的款项余额。

我国商业银行表外业务会计处理

2009-9-27 10:44 范晓英 【大 中 小】【打印】【我要纠错】

一、引言

近年来，随着金融市场的日趋完善，表外业务的发展也越来越成为银行业务的主要内容，在西方部分发达国家，表外业务创造的收入已经超过了表内项目收入。自2006年底，随着我国WTO承诺的进一步实现，外资银行逐渐进入，其完善的业务发展系统对我国的银行业带来了不小的冲击，而我国大部分银行

对此的认识尚不够深入，对表外业务的会计处理更存在着一些严重的问题。因此，研究目前银行表外业务会计处理问题有着重大的现实意义。

二、国际上银行表外业务范围确定及特征分析

巴塞尔委员会将商业银行表外业务定义为指商业银行从事的，按通行的会计准则不列入资产负债表内，不影响其资产负债总额，但能影响银行当期损益，改变银行资产报酬率的经营活动。具体包括担保类、承诺类和金融衍生交易三种类型的业务。

根据商业银行在从事这些具体业务时承担的风险责任的不同，巴塞尔委员会将表外业务分成两大类：狭义的表外业务和广义的表外业务。狭义的表外业务包括或有债权/债务类表外业务，它们在一定条件下可转化为表内资产或负债业务，这类业务主要包括贷款承诺、担保和金融衍生工具类表外业务。另外一类是金融服务类表外业务，即银行提供金融服务收取手续费，满足客户多方面的需求。这类业务主要包括信托与咨询服务、支付与结算、代理服务、与贷款有关的服务如贷款组织、贷款审批、辛迪加贷款代理等及进出口服务如代理行服务、贸易报单、代理保险业务等。

随着表外业务项目的日益繁荣，其在商业银行经营活动中也占有越来越重要的地位，其主要表现在：首先，它拓宽了商业银行的服务领域。表外业务的开展使商业银行不再局限于传统的表内业务，可以为客户提供更为多元化的服务，从而最大程度地满足客户的需要。这对商业银行提高竞争能力，扩大市场份额具有十分重要的意义。同时，表外业务作成一种全新的业务领域，逐渐成为一个银行现代化和国际化的象征和标志，经营表外业务有助于提高商业银行的社会形象。其次，它为防范和转移风险提供了有效途径。自上世纪70年代以来，投资者日益受到短期市场不稳定的困扰，传统投资技术对汇率风险、利率风险、信用风险等已无能为力，表外业务成为转移上述风险的最有效途径之一。

由于表外业务在商业银行业务中不容忽视的重大作用，因此研究其会计处理问题在当前形势下具有极为重要的意义。同时，要准确、合理、恰当地处理表外业务，首先要了解表外业务的特征。从表外业务的定义以及范围来看，其特征主要有以下几个方面：

（一）表外业务为客户服务的主要是非资金资源商业银行从事的许多表外业务，主要是通过运用自身的信誉、机构、设备及人员，利用其非资金资源优势为客户提供服务，并收取一定的费用，如保函、信用证等，它满足的是顾客的非资金需求，如结算、规避风险等。

（二）表外业务形式多样，操作灵活与表内业务相比，表外业务在形式上更加多样，充分体现了银行在业务操作上的灵活性。银行不仅可以提供没有风险的金融中介服务，还能够涉足具有较高风险的金融衍生工具市场；不仅直接参与金融市场的操作，还能够以中间人的身份出现；不仅可以作为无形市场，还可能成为有形市场。这种灵活性，使银行表外业务获得了广阔的发展空间，从而在各个国家，特别是经济发达国家以惊人的速度发展起来。相比之下，传统的资产、负债业务虽然也有创新，但在形式上相形见绌，并由于市场的饱和在发展上停滞不前。

（三）表外业务会计处理透明度差，监管程序复杂国际上对表外业务的记录方式差异比较大，部分表外业务以脚注的形式体现在资产负债表上，而大部分表外业务是不能够在财务报表上体现出来的，这样就造成了监管当局、股东、债权人等外部人员难以了解银行业务的真实状况，使银行的经营透明度降低。由于时间原因，银行内部人员在对表外业务进行统计分析和风险控制时也存在相当的难度，而外部人员更无法对银行的经营活动进行有效的监管和控制，这就隐含着很大的风险。目前全球一体化、经济一体化、金融一体化的程度越来越深，任何风险都有可能造成一个国家甚至全球范围内的金融大波动，如2008年的全球金融危机。因此，表外业务的不断发展也在一定程度上要求提高国际银行业的会计处理和监管力度。

（四）部分表外业务金融杠杆高，盈亏风险大该种状况主要体现在股票、期货等投机交易类业务上，此类业务占用资金少，成本低，属于“以小博大”、高收益、高风险的杠杆性金融业务，受交易者预测和市场波动的双重影响。当两者一致时，可能产生巨大的收益，反之也可能会造成重大的亏损。例如，进行期货交易通常只须缴纳较低的保证金，就可以操纵金额巨大的合约，盈亏都很可观，如果银行管理层对此监控不力或存在投机心理，后果将非常严重。

三、表外业务在会计处理上的特殊性及难点分析

（一）缺乏统一规范的会计准则和行业规定。

由于一直以来我国银行业界对银行表外业务的认识不足，加之表外业务具有形式多种多样、自由度较大、透明度较差、交易高度集中、高杠杆作用等特点，许多表外业务金额巨大，却不受资产规模限制，无须提高资本数额。表外业务具有的这些基本特征，决定了表外业务隐含极大风险，一旦转化为现实风险，可能给银行造成巨大损失甚至引发金融危机。因而，表外业务会计处理方法必须能够对隐含风险予以充分反映和揭示，以有助于信息使用者在关注其盈利性的同时，及时了解、防范和规避表外业务风险。表外业务会计处理的规范最根本的要求是通过规范的会计处理，对主要的业务事项进行真实、完整、系统的确认、计量、记录和报告，及时地为信息使用者提供与决策和进行管理有关的透明、可靠、可比的信息资料，揭示业务管理中存在的问题及其产生的原因，促进表外业务的发展。制定表外业务会计处理规范，必须充分考虑核算方法的可行性，以真正发挥会计的核算与监督作用，同时，还要借鉴巴塞尔协议、国际会计准则委员会关于商业银行会计和表外业务信息披露的有关条款和框架来制定准则及规范。

（二）表外业务的具体内容和处理方法模糊不清。

目前，在我国银行业界，很多银行将表外业务和中间业务混为一谈，中国人民银行定义中间业务是指“不构成商业银行表内资产、表内负债，形成银行非利息收入的业务”，并将中间业务分为九类：支付结算类、银行卡类、代理类、担保类、承诺类、交易类、基金托管类、咨询顾问类和其他类。显然，中间业务包含着表外业务。由于表外业务基本范畴没有明确界定，缺乏规范和引导，在管理与核算上对两者等同处理，使表外业务的核算对象模糊不清，未能真正体现表外业务会计信息质量特征的基本要求，严重地影响了表外业务的发展。

表外业务作为银行的一项重要业务，它在发生时虽未能引起银行内部资产负债的变化，但它是银行经济活动的重要组成部分，可能引起未来资产负债的变化，给银行未来带来收入或损失。因此，把表外业务纳入会计核算的范畴，全面地反映表外业务的发生过程，这才符合会计核算的基本要求，才能全面反映商业银行的经营全貌。

四、改进银行表外业务会计处理的对策建议

（一）统一明确表外业务的定义及会计处理原则。

结合我国商业银行业务发展的实际状况，表外核算应只反映或有事项，亦即巴塞尔委员会定义的狭义表外业务范围。由于表外核算只反映或有事项，因此，其会计要素也可划分为或有资产、或有负债、或有权益、或有收入、或有支出、或有利润六大类。或有资产反映银行过去的交易或事项形成的潜在资产，其存在必须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实，如跟单信用证、银行承兑汇票、保函、贷款承诺、证券化资产、利率掉期、金融期货等；或有负债反映银行过去的交易或事项形成的潜在的或不能可靠计量的义务，其存在必须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实，如应付信用证款项、应付银行承兑汇票款项、应付保函款项、应付贷款承诺款项、应付证券化资产款项、应付利率掉期款项、应付金融期货款项等；或有权益反映由于银行或有事项的客观存在所形成的潜在的或不能可靠计量的权益，如未收权益等；或有收入反映银行由于过去的交易或事项的发生，形成的潜在的或无法准确计量的收入，其存在必须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实，如未收利息收入等；或有支出反映银行由于过去的交易或事项的发生，形成的潜在的或无法准确计量的支出，其存在必须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实，如提取的或有风险准备金等；或有利润反映银行或有收入与或有支出轧抵后的未实现的利润，其存在必须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。

（二）复式记账和单式记账相结合，具体情况具体处理。

1.表外科目复式记账

这主要适用于衍生金融工具表外业务，衍生金融工具业务是建立在对基础金融工具或基础金融变量的未来预测和期望的基础上，以合约形式确定的对金融变量的未来预测而作出的一种交易。其特点是以衍生金融工具为基础进行交易，整个交易过程体现为两个环节，即交易合约的确立和合约的交割。与传统业务相比，此类业务具有交易结果的高度不确定性和交易的高度风险性。对于此类业务的会计处理，采取在合

约确立时使用表外科目进行复式记账核算，在合约交割时，再根据实际交割情况，由表外科目转入表内科目核算。

衍生金融工具作为高风险的银行业务，必须符合会计信息披露及时性的要求，以满足会计信息使用各方的需要。若在交易合约确立时，就进行相应的会计处理和信息反映，能切实体现会计信息及时性的原则。衍生金融工具如果在交易合约确立时就纳入表内科目进行核算，不符合会计核算应按交易或事项的实质及经济现实进行的要求；如果采用国际通行做法，以接近于真实的公允价值作为计价基础，必须先解决我国衍生金融工具公允价值的确立问题，即具有成熟的金融市场，建有科学规范、公信力强的认定方式和程序，而我国目前难以达到这样的程度，而且衍生金融工具既具有投资性，也具有投机性，潜在的收益和风险都远远超过其历史成本代表的内涵。将其纳入表外科目核算，可以将难以准确反映的交易标的物的价值变化及风险状况，在会计处理时予以淡化处理，重点突出对交易内容和合约确立时的业务状态的反映。

2.表外科目单式记账

这主要适用于或有负债类表外业务，这类业务发生时，银行不会出现任何的资金运动，没有产生现金流入流出，只是承担了一种或有负债义务，这种负债不能确定承办的业务到期时是否确要承担，承担多少，因此，它不具备纳入表内科目核算的条件。但这类业务对银行未来的资产负债产生较大影响，具有较大的经营风险，因此在发生时，我们在反映它为银行创造经营收入的同时，对其业务内容及可能存在的业务风险也应给予充分反映。现实中一般采用单式记账方式进行会计核算，在具体会计处理方面，可按业务种类设置表外科目，当业务发生时，借记相应科目，履约期满解除合约，由或有负债变为实际承担的债务时，贷记该相应科目，期末借方余额反映该科目仍在期内的表外业务，会计信息反映方面，在试算平衡表和资产负债表的补充资料中予以充分披露。