中澳会计准则比较研究

中澳会计准则制定模式比较研究

【摘要】高质量的会计信息是市场经济有效运行的重要基石。高质量的会计信息要以高质量的会计准则为前提，而不同的会计准则制定模式将对会计准则质量产生重大影响。本文通过对中国和澳大利亚会计准则制定模式的比较，分析总结我国会计准则制定模式存在的一些不足，并提出相应的改进建议，为推动我国会计准则的进一步完善和趋同国际化提供参考借鉴。

【关键词】会计准则 制定模式 会计信息

一、引言

会计是一种商业语言，会计准则是会计业务的操作规范，它能规范企业的资产负债及经济活动，可见，会计准则的建设对于经济建设的重要性是不言而喻的。一套高质量的会计准则是保证经济有效运行的制度基础。众所周知，对外报告的会计信息的生成依赖于一整套严格的会计准则体系。高质量的会计信息要以高质量的会计准则为前提，而不同的会计准则制定模式将对会计准则质量产生重大影响。同时，随着经济全球化的不断发展，中国和澳大利亚合作领域不断扩大, 经贸领域的合作更是日益紧密，因此，对两国会计准则制定模式进行研究具有重大的理论意义和现实意义[1]。

20世纪90年代初期，中国会计准则处于探索和改革阶段，原有会计制度的缺陷逐渐暴露出来，会计变革成为必然趋势；20世纪90年代中期至末期，社会主义市场经济体制呈现出多元化发展态势，国际会计准则给我国会计准则制定提供了改革的方向；21世纪，会计准则的建设进入了全面构建准则体系的新阶段。澳大利亚会计摸式曾深受英国会计模式的影响,20世纪90年代末期，澳大利亚会计准则已不能满足社会经济环境的需求，会计准则改革被提上日程[2]。之后，随着澳大利亚会计界在会计准则国际趋同方面进行的卓有成效的努力，以及英国财务报告委员会（FRC ）支持澳大利亚采用国际财务报告准则体系（IFRS ），澳大利亚已成为国际会计协调中的重要力量，其在会计准则国际趋同方面的经验值得我国学习与借鉴。

二、会计准则制定模式的相关理论

1、会计准则的定义

“会计准则”最早被称为“会计原则”,出现于美国的会计文献中, 但最初并未得到会计界的重视。会计理论与会计实务的不断发展, 使得各国会计界开始了对于会计原则的研究。目前,“会计原则”在多数国家已经被“会计准则”一词所取代。会计准则, 是进行会计核算的规范, 规定了如何处理经济业务的

具体会计问题, 其目的是对会计核算进行指导和规范, 从而保证和提高会计信息的质量。

（1）中国关于会计准则的定义

“会计原则”、“会计准则”等外来词于上世纪 80 年代初传入国内, 但由于当时众多争议的存在, 更多地使用“会计原则”一词。1998 年的第一届会计准则会议达成了建议使用“准则”一词的共识, 从此, 会计界普遍使用“会计准则”这一术语。但对于会计准则的定义, 并未达成一致意见。

关于会计准则的定义, 会计理论界学者有以下看法:娄尔行的主要观点是会计准则是从事会计实践工作的经验总结, 是会计工作的指导规范。葛家澎的主要观点是企业财务会计准则是指导企业进行会计核算的规范。刘峰提出:“会计准则, 是会计人员执行会计活动所应遵循的规范和标准, 同时也是评价和鉴定会计工作的依据 [1] 。

（2） 澳大利亚关于会计准则的定义

杨纪婉提出:“会计准则的涵义一般定义为, 进行会计核算工作的规矩, 处理会计业务的准绳。它具有法律效力, 是大家都应遵循的办事准绳和规矩”。总结理论界的以上定义, 会计准则一方面是指导会计活动的规范和标准, 同时也是评价鉴定会计工作的依据。从将其作为一种方法的角度来看, 会计准则应当涵盖会计工作全过程, 预测决策会计准则、计算控制会计准则、报告分析准则等均应包括在内; 从实际运用情况来看, 会计准则发展至今, 一般都仅是财务会计准则。

澳大利亚对于会计准则并没有完整准确的定义, 更多的是翻译国际会计准则中的定义。会计准则是由特定机构和人员依据特定程序而制定的, 是会计业务的实践规范, 是规范资产负债以及经济活动的会计标准。

2、会计准则制定模式的涵义

模式一般是指某一个事物的标准形式，这种标准形式可能因为其十足的个性化使得同一项事物产生不同的模式。用模式来描述的事项可大可小，大者可以描述一个国家的模式，小者可以描述一个家庭的模式；模式可以描述的事项几乎包括了人们生活中的一切领域：政治的、经济的、文化的、法律的、社会的等等，模式也常常用于描述会计领域中的某些标准形式，比如，我们通常用“会计模式”来描述一个国家关于会计制度、会计核算、会计管理、会计监督等所有会计活动中的标准做法，而会计模式又可以分为若干次一级的模式，比如会计理论模式、会计准则模式、会计管理模式、会计监督模式等，而这几个次一级模式又可以细分为再次一级的模式，比如会计监督模式又可以分为民间监督模式、政府监督模式等；会计理论模

式又可以分为基础会计理论模式、应用会计理论模式等[1]。

本文研究的对象是会计准则制定模式。会计准则制定模式，是指在现实情况下，一国或一地区的会计准则制定系统中诸要素所表现出来的特征的概括和抽象。具体说就是指会计准则的制定基础、制定机构、制定人员、制定程序等制定要素之间的相互结合方式。会计准则制定模式虽非会计准则的构成内容，但它对于会计准则的科学性、权威性、实用性和有效性将产生重要影响，对会计工作的规范也发挥着极其重要的作用[1]。

3、会计准则制定模式——多方博弈的纳什均衡

会计准则是一种对“会计信息的加工、提供等进行规范”的制度，而会计信息具有经济后果，这已是不争的事实。会计信息的供给者和使用者出于自身的利益考虑，往往对会计信息的揭示有不同的要求。不同的会计准则势必生成不同的会计信息，从而决定各利益关系集团的利益分配格局。每个理性的经济人在执行会计准则的过程中，必然会设法运用各种手段，实现自身利益的最大化。

我们可以把委托人看成是会计信息的使用者，把代理人看成是会计信息的供给者，同时可以将委托人的范围适度扩张。这样的话，不仅投资者，而且政府、债权人、客户、潜在的投资者、社会大众都是会计信息的使用者，当然我们也可以把注册会计师看作是会计信息的使用者。以上各利益方加上会计信息的供给者就构成了一个多人博弈的各博弈方。由于不同的会计信息的披露不仅会在会计信息的使用者和供给者之间带来不同的经济后果，而且影响不同的会计信息使用者的利益。而会计准则恰恰可以规范会计信息的加工、提供。因此各博弈方就会对会计准则的制定展开激烈的博弈[1]。

三、中澳会计准则的制定模式比较

1、中澳会计准则制定基础差异

会计准则制定基础的研究是会计准则制定模式的一个理论问题。 所谓会计准则制定基础，是指会计准则制定过程应该坚持的基本原则和基本的理论基础。安然事件以前，会计准则制定模式并没有明确的以规则为基础和以原则为基础之分，两者的差别主要是前者更为详尽，后者比较简约。安然事件以后，美国的会计准则制定模式被贴上了“规则基础”的标签，备受指责，由此也引发了“规则基础”模式与“原则基础”模式之争。之后，SEC 提出了一种接近于但又优于“原则基础”模式的新模式——“目标导向”，在重申原则的同时又强调了规则的重要性。

（1）中国会计准则制定基础

不同国家、不同机构对中国大陆 2006 年发布的会计准则体系的制定模式进行了不同的解读。2010 年，苏格兰特许会计师协会发布的 《中国会计改革— — —迈向原则导向的全球准则》报告认为，中国大陆会计准则属于原则导向。而财政部副巡视员李玉环 (2011) 从中国大陆法制发展的历史、现代会计制度发展史、会计工作现状、会计准则面对的特定经济社会环境论证中国大陆的会计准则制定模式是规则导向模式。

2006 年中国大陆发布的会计准则体系由基本准则、具体准则和应用指南组成。具体会计准则本身应该是具体详细的，更多体现会计规则方面的要求，然而中国大陆具体会计准则的篇幅一般都较短，只提出了一些原则性要求，所以看似“以原则为础”，而应用指南则包含了更多的具体规则，又似乎是“以规则为基础” 。当然，从整体来看，这个体系仍是原则和规则并存[3]。

（2）澳大利亚会计准则制定基础

2002年7月，澳大利亚财务报告委员会（FRC ）呼吁：澳大利亚会计准则的国际化协调不应该落后于欧洲。会计“ 国际标准化”运动迅速展开, 并以国际会计准则为基础, 分析它的经济利益与操作可能, 进行适当修改, 制订出一套澳大利亚等同国际财务报告准则(A 一IFRSS )。20 05 年l 月l 日, 澳大利亚开始全面采用国际会计准则作为其国内报告准则。

澳大利亚采用盎格鲁—撒克逊会计模式，由于它曾是英国的殖民地，英国会计模式对澳大利亚会计的影响一直延续到2 0 世纪6 0 年代，从20世纪60年代开始，澳大利亚迈出了制定会计准则的步伐。盎格鲁—撒克逊会计模式的财务系统属于资本市场型。在国际资本市场上, 该会计模式是标准的会计模式。由于受英国传统的影响, 澳大利亚会计模式同样十分强调“ 真实与公允” , 不过澳大利亚的立法以及官方和民间的有关部门和组织未对“ 真实与公允” 的含义做出权威性的解释, 使得公司主管和会计师据此处理会计实务时有较大的斟酌空间, 不利于股东和外部相关利益人的知情与监督。因此, 基于保护股东和相关利益人利益的目的, 政府必然对准则制订进行干预与监督[4]。

事实上，任何机构制定的准则体系都不会是 “纯原则”或 “纯规则”的，往往既有体现会计原则的部分，又有一些具体规定，只不过是侧重不同而已。

2、中澳会计准则制定机构及人员设置差异

一直以来，国际上关于会计准则制定机构孰优孰劣的争论从未停止。由政府部门制定的会计准则属于行政法规或部门规章，具有较强的统一性、强制性，其执行有法律或行政作为有力保障。民间机构通常与会计学术界、职业界保持密切联系，比较注重会计准则的理论依据和技术性，能够凭借其独立性、公允性、权威性、成员广泛性和技术能力来赢得社会公众的信赖，制定程序相对简单，对会计环境变化的适应能力强、灵活度高。但是，由其制定的会计准则不具备法律约束力，执行难度相对较大。

依据政府参与会计准则制定程度的多少将制定机构划分为三类:第一类是完全由政府部门参与负责会计准则的制定; 第二类是政府不干涉制定会计准则, 完全由民间机构参与负责制定; 第三类是政府和民间机构共同参与, 各尽其责, 政府起监督责任, 具体负责制定是由民间机构承担[5]。三种制定机构各有特点, 如表 1 所示。

表1 不同的会计准则制定机构特点比较

（1）中国会计准则制定机构及人员

我国会计准则制定属于政府制定模式, 《中华人民共和国会计法》规定，国家实行统一的会计制度，由国务院财政部门制定并公布。1988 年 10 月，财政部会计司成立了 “会计准则课题组” ，具体负责会计准则的制定工作。

自此，中国大陆的会计准则 (财务会计与报告规范) 一直由财政部会计司负责制定。1998 年 10月，中国大陆成立了财政部会计准则委员会 (CASC)，作为中国大陆会计准则制定的咨询机构。其组织结构如图1所示：

图1 财政部会计准则委员会组织结构图

2003 年 CASC 换届改组，新的机构共有 22 名委员（如表3所示），由财政部聘请任命，分别来自会计理论界及职业团体、企业界、政府有关部门和中介机构等; 委员会主席、秘书长均由财政部官员担任; 下设会计理论、企业会计、政府及非营利组织会计等三个专业委员会; 聘请 160 位咨询专家协助开展工作。经费来源有政府补助和其他收入两大部分[3]。

表2 CASC 主要成员结构

CASC 并不是准则制定机构，与其他国家和地区相比有点 “名不副实” ，称其为 “会计准则咨询委员会”或许更贴切。其经费部分来源于政府，人员又由财政部聘任，这在一定程度上会影响其独立性。目前，虽然委员会成员已扩大到31 人，具有更广泛的代表性，但并未考虑地域分布，和兼职成员的比例，可能会影响准则的公允性、专业性[3]。

目前，我国这种由政府机构制定会计准则的制定模式仍然是可行的。原因有一下两点：（1）由政府机构制定会计准则符合我国的法律体系。国的法律体系类似于大陆法系，由政府机构制定和发布会计准则，并将其定位为行政法规(而不是会计原则) ，能确保其强制性地得到有效执行；(2)我国

民间会计团体发育尚不成熟，目前尚无力承担会计准则制定重任。从现有的情况看，在业界最具影响的两个会计职业组织应属中国会计学会和中国注册会计师协会。但这两个组织严格来说也都不是真正的民间组织一中国会计学会直接隶属于财政部会计司，会长一般都由现任政府官员兼任，所需活动经费主要由财政部拨给；中国注册会计师协会也受财政部领导，其秘书长由财政部任命。人员与经费上的不独立必然使它们带有浓重的官方色彩。即便强行令这两个团体成为纯粹的民间机构，它们必然面临经费问题。在目前条件下, 经费的来源恐怕还要靠政府援助。倘若如此，政府的介入又是理所应当的，绕来绕去，仍然不可能摆脱政府的干预，那么，我们又何苦绕这个圈子呢？成聋一个新的民间机构？同样也会面临经费、人员等类似问题，因此也不可能从根本上发生实质性改变。

（2）澳大利亚会计准则制定机构及人员

澳大利亚的会计准则制定机构先后经历了“澳大利亚会计研究基金会”(AARF)、“澳大利亚会计评审委员会”(ARSB)、“澳大利亚会计准则委员会”(AASB)的变迁[1]。从 2000 年 1 月起, 澳大利亚会计准则的组织程序就形成了“财务报告准则委员会(FRC)”、“澳大利亚会计准则委员会(AASB)”、“紧急问题小组(UIG)”三者并存的全新的格局, 并沿用至今。

财务报告准则委员会(FRC)主要职责是向政府提供有关会计准则制定程序和国际会计准则发展的咨询服务, 确定新组建的会计准则制定机构(AASB)的战略发展方向, 对 AASB 提供政策指导, 并负责 AASB 的人事安排、经费预算和工作计划等事务的审批等。但是 FRC 不介入会计准则制定的具体技术工作, 也不对特定会计准则的内容施加影响。

澳大利亚会计准则委员会(AASB)由 1 位专职主席和 9 位兼职成员组成, 主席由财政部任命, 其他成员则由 FRC 任命。新 AASB 将全权负责澳大利亚会计准则(包括公共部门和私营部门会计准则) 的制定、评审和发布工作, 而以前的 AASB 准则和 AAS 准则将逐渐被废止或被新的 AASB 准则所取代。新 AASB 的上述职责和权力是由《2001 年澳大利亚证券和投资委员会法案》第 227 条规定的, 因此新 AASB 发布的会计准则将具有法律效力[5]。

紧急问题小组(UIG)是 AASB 的一个下属机构, 其职责是对紧急的财务报告问题提供及时的指导意见, 这些知道意见将通过“UIG 摘要”的形式发布。UIG 由 18 人组成, 除主席由 AASB 主席兼任外, 另外还包括 15 位兼职成员和 2 位观察员。

经过上述的改革, 新 AASB 不再纯粹是一个民间组织, 而是由财政部主

导, 政府色彩加强[5]。

3、中澳会计准则制定程序差异

会计准则的制定程序是会计准则从立项到公开发布的整个过程。科学的准则制定程序是产生高质量会计准则的必要条件。现今世界上大多数国家、地区以及 IASB 在制定会计准则时采纳了 “充分程序”(Due Process)。

（1）中国会计准则制定程序

中国在2003 年 7 月 10 日财政部发布了 《会计准则制定程序》 。根据该文件，由财政部会计司负责草拟会计准则，采用项目起草组负责制。原则上项目起草组以会计司各处为单位组成，吸收相关人员参加。草拟的会计准则分为讨论稿、征求意见稿、草案和送审稿。会计准则的制定过程分为立项、起草、公开征求意见和发布[3]。

1) 立项阶段

具体负责会计准则制定的机构是会计司, 会计司立足于经济发展, 提出并确定年度拟制定具体会计准则的项目, 形成包括项目提出理由和提出背景的立项意见, 报 CASC 及有关方面并向其征求意见。在充分考虑 CASC 及相关方面的修改意见后, 修改调整之前提出的立项意见, 并将立项结果汇报给财政部有关领导, 领导批准后才能正式立项。正式立项后会计司将有关立项情况通报给CASC, 并同时给予公布。以经济需要为基础, 结合具体的准则项目以及立项意见,CASC 成立项目研究组, 进行相关项目的专项课题研究, 课题研究最终以研究报告形式完成。

2) 起草阶段

在项目研究组对项目进行研究的同时, 会计司也应组织成员成立项目起草组, 并负责将项目起草组成员和起草项目的工作进度情况向CASC 通报。起草人的主要任务是搜集国内外文献资料以及实际做法, 并形成初步结论。起草人汇总搜集研究的资料以及咨询专家针对此问题出具的比较报告, 起草形成研究报告, 并全面论证倘若正式起草准则可能涉及的相关问题。根据所承担的会计准则项目, 制定工作的规划, 以实际研究为依据, 最终形成讨论稿, 项目起草组完成以上工作后上报会计司。会计司的主要任务是将项目起草组的结果向CASC 提交并征求CASC 的意见, 并根据修改意见完成征求意见稿, 将征求意见稿上报会计司领导审批。

3) 公开征求意见阶段

会计司采取各种形式向社会广泛搜集意见。主要方式有:印发征求意见稿给全国各级财政厅(局) 和国务院有关部门; 通过网络或其他媒体、座谈会、

研讨会等多种传媒方式, 号召社会积极参与征求意见稿的反馈工作。起草组参考整理汇总的反馈意见修改征求意见稿, 并形成草案上交会计司, 最终由会计司向会计准则委员会再次提交并征求其意见。

4) 发布阶段项目

在参考 CASC 的意见后, 起草组修改会计准则草案, 并最终形成送审稿, 按规定程序由会计司将送审稿上报给财政部领导, 领导审定后, 财政部负责准则发布并组织会计准则的实施[5]。

尽管财政部通过公开媒体、地方财政部门、大专院校等渠道征求会计准则制定或修订的意见，但是社会关注度仍然不够。准则制定进程中召开的会议，过程不够公开，

结果更新不够及时，准则制定机构的网站和公众的互动性较差[3]。

（2）澳大利亚会计准则制定程序

澳大利亚会计准则的制定程序主要遵循六个层次:

1) 以日常会计工作中存在的普遍问题为依据拟定讨论稿。这份讨论稿通常是由AASB 中的 1 名成员或者是由委员会委托的 1 名外部成员拟定的, 基本涵盖和该项目相关的所有理论和实务。

2) 广泛征集意见。拟定的讨论稿将在网络媒体、会计学相关出版物等媒介进行公开发布, 并征集社会各界的意见。

3) 根据征集的各界意见以及对策, 在讨论稿的基础上, 起草形成重要决定征求意见表, 上交 AASB 。

4) 发布征求意见稿。AASB 将对这份重要决定征求意见表展开协商讨论, 其讨论结果将最终形成一份征求意见稿反馈给拟定者, 同时对外再次公布征求意见稿。

5) 形成会计准则最终稿。对征求意见稿进行修改, 最终的会计准则将在达成广泛共识后确定。

6) 公布执行。这份最终的会计准则将由AASB 为代表公布执行, 其形式是《AASB××号会计准则》。所有澳大利亚的企业都必须要严格遵守并执行这份会计准则[5]。

四、中国会计准则制定模式的不足

通过对于中澳两国会计准则制定模式的了解, 我们可以看出两国关于会计准则的制定模式有许多相似之处, 两国都是在立足本国国情的基础上, 形成的准则的制定机构人员以及准则制定的具体程序都能够与本国具体会计环境相适应。基于我国会计改革取得的成就, 我国采取的会计准则制定模式

在社会有较高的认同感。但同时也可以看出其中存在的不足之处, 离人们的期望也有一定的差距。不足点主要表现在一下一些方面：

1、准则制定过程公开性不足

从现在的四个阶段来看，除了最后的征求意见稿阶段社会公众能够看到准则的征求意见稿以外，前三个阶段都存在公开性不足甚至不公开的状况：公众只是偶尔能从有关领导讲话中了解到今年我国将制定哪些会计准则，至于准则的研宄进展及起草情况甚至为何有些准则中途“夭折”，公众不得而知。由于制定过程公开性不足，广大公众无法在会计准则初稿的拟定过程中发表意见；即便最后能够看到征求意见稿，往往由于事先没有准备而措手不及，使征求意见流于形式。

2、准则制定缺乏民主性

由于起草人掌握的资料以及形成的研究报告并未向社会公开, 与会计准则相关的各利益方也并不了解有关情况, 会计准则相关各利益团体参与准则制定的范围不大, 企业只是被动的接受会计准则, 我国的准则制定没有充分体现出一种综合博弈的结果[5]。

3、征求意见的时间不稳定

征求意见的时间安排不稳定，不合理，公众无法对会计准则充分发表意见。美国会计准则在制定过程中，向社会公众征求意见的时间最低限度为90天，而我国在会计准则的征求意见时间安排方面没有固定的规定，实际中各会计准则征求意见的时间也很不相同：短则一个月，长则两、三个月。这种不稳定的征求意见时间安排，在某种程度上会影响社会公众参与会计准则的讨论。

4、征求意见不够广泛，效果不甚理想

当前我国会计准则征询意见的方式是通过政府机关层层组织进行的，征求意见的形式采用的是公文传递式，征询意见的对象大多是有关业务主管部门〔的官员〕和部分专家学者，而较少考虑会计实务工作者和社会公众，征求意见的对象和范围不够广泛，这必然难以保证征询意见的充分性。

五、对我国会计准则制定模式的改革建议

1、加强准则制定的公开性和民主性

首先，充分利用报刊、网络等各种媒体，加快对会计准则的披露速度

和增大披露力度，使有关会计准则研宄的进展情况和征求意见稿等尽可能快捷、充分地披露给公众；其次，会计准则委员会可考虑建立一个开放式的会计准则评价平台，为社会公众提供发表意见的机会。如开通相关的网站，让所有关心会计准则的人都可以在上面自由地发表意见，会计准则委员会及时对这些意见进行分类、汇总，并在起草会计准则时予以考虑。

2、增强会计准则征求意见时间安排上的稳定性

诚然，由于各项准则规范的内容不同，准则带来的经济后果不一样，各项准则的征求意见时间应当允许存在差异，因此我们不可能强求每项准则在征求意见时都遵循同样的时间安排, 但至少我们应当规定―个“最低”征求意见时间，以使各利益相关者能够合理安排自己的时间，充分参与对准则的讨论。

3、改善会计准则制定程序

会计具有经济后果的特点，即会计准则制定者在准则制定过程中对已有会计惯例的选择以及会计准则执行者（如企业) 在准则执行过程中对己有会计标准的选择，会影响到会计信息各利益相关者的利益分配。企业作为市场经济的主体有自身的利益，政府制定会计准则的机构不一定完全了解市场的所有需要，同时政府制定的会计准则中某些理论性较强的部分有可能使企业误解，导致会计准则在实施过程中无法得到彻底的执行。因此，为了使会计准则能充分协调各方利益，会计准则在制定过程中应充分博弈。比较现实可行的做法是，对会计准则的制定程序加以改进，力求做到在会计准则制定过程中广泛怔求意见，使各相关利益团体充分博弈，并充分利用他人知识。

参考文献

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