融资租赁中承租方账务处理探讨
【摘 要】在融资租赁业务中产生的未确认融资费用，承租人多作为期间损益摊入各受益期间。笔者认为，融资租赁多与固定资产租赁有关，且数额较大，根据实质重于形式的原则，由此产生的未确认融资费用应视同借款费用处理。
【关键词】融资租赁；承租人；未确认融资费用
一、融资租赁承租方账务处理的相关问题
在融资租赁中，对于承租方的账务处理，《企业会计准则第21号——租赁》（以下简称《租赁》）中规定，在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。还规定，未确认融资费用应采用实际利率法在租赁期各个期间进行分摊。但多数业内人士认为分摊时将其计入当期损益，即“财务费用”账户。
笔者认为此种处理欠妥。融资租赁实质上是一种融资行为，相当于企业为购建某一固定资产而借入的一项借款，即专门借款，采用分期还本付息（租金）的方式偿还借款。《企业会计准则第17号——借款费用》中规定，为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入的专门借款，应当将借款利息费用资本化，将其计入资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前，应当予以资本化。笔者认为，融资租赁应视同企业的专门借款，其承租人所支付的初始直接费用应视同借款费用中的辅助费用，最低租赁付款额与其现值的差额（未确认融资费用）应视同利息费用。其账务处理也应比照专门借款处理。实务中，初始直接费用已计入租赁资产价值，作为利息费用的未确认融资费用也应根据情况予以资本化，即在租入资产达到预定可使用状态前计入资产成本。
二、融资租赁中承租方账务处理例解
本文以下述案例说明融资租赁中承租方的账务处理。2004年11月29日，沈阳汇鑫公司与大连机械租赁公司签订了一项大型机械设备租赁合同，合同约定：租期为6年，自2005年1月1日起，每年年末向大连机械租赁公司支付租金50万元；合同规定年利率为10%，该设备的公允价值为250万元，预计使用6年。假定租赁资产占沈阳汇鑫公司资产总额的30%以上。沈阳汇鑫公司支付的初始直接费用为1万元。采用实际利率法对该业务进行核算（不考虑其他因素）。2005年1月1日，设备运抵沈阳汇鑫并开始安装。2005年12月31日，设备达到预定可使用状态，发生安装费5万元，已用银行存款付讫。沈阳汇鑫公司账务处理（单位：万元）如下：
（1）该设备最低租赁付款额现值为50×（P/A，10%，6）=50×4.3553=217.77（万元）小于租赁资产公允价值250万元。
2005年1月1日，租赁开始日
借：在建工程——××设备 218.77
未确认融资费用 82.23
贷：长期应付款——大连机械 300
银行存款 1
（2）确定租赁期间未确认融资费用的分摊额，如表—1所示：
（3）将该设备安装期间所发生的安装费5万元，未确认融资费用的分摊额21.78万元予以资本化，计入固定资产成本。
2005年12月31日
借：在建工程——××设备 21.78
贷：未确认融资费用 21.78
借：在建工程——××设备 5
贷：银行存款 5
因此，固定资产成本为：218.77+21.78+5=245.55（万元）
借：固定资产——××设备 245.55
贷：在建工程——××设备 245.55
借：长期应付款——大连机械 50
贷：银行存款 50
（4）2006年1月1日至2010年12月31日，该设备已经达到预定可使用状态，未确认融资费用的分摊额不再符合资本化条件，应计入当期损益。
2006年12月31日
借：财务费用 18.95
贷：未确认融资费用 18.95
借：长期应付款——大连机械 50
贷：银行存款 50
2007～2010年账务处理略。
作者简介：刘海霞（1972—），西南财经大学管理学硕士，商丘职业技术学院经贸系副教授。