第十一讲质量控制准则(2)

六、业务执行（可考性最高，年年都考！）

业务执行是编制和实施业务计划，形成和报告业务结果的总称，对业务质量有直接的重大影响，是业务质量控制的关键环节。项目合伙人负责组织实施指导、监督与复核。

(一)指导、监督与复核

1.指导、监督与复核的总体要求。

2.指导的具体要求：

(1)使项目组了解工作目标。

(2)提供适当的团队工作和培训。

3.监督的具体要求。

(1)跟进业务进程。

(2)考虑项目组各成员的胜任能力和素质，包括是否有足够的时间执行审计工作，是否理解工作指令，是否按照计划的方案执行工作。

(3)解决在执行业务过程中出现的重大问题，考虑其重要程度并适当修改原计划的方案。

(4)识别执行业务过程中需要咨询的事项，或需要由经验丰富的项目组成员考虑的事项。

4.复核的具体要求

复核范围可能随业务的不同而不同。例如，执行高风险的业务、对金融机构执行的业务和为重要客户执行的业务可能需要进行更详细的复核。

在复核项目组成员已执行的工作时，复核人员应当考虑：

(1)是否已按照职业准则和适用的法律法规的规定执行工作；

(2)重大事项是否已提请进一步考虑；

(3)相关事项是否已进行适当咨询，由此形成的结论是否已得到记录和执行；

(4)是否需要修改已执行工作的性质、时间安排和范围；

(5)已执行的工作是否支持形成的结论，并得以适当记录；

(6)已获取的证据是否充分、适当以及支持报告；

(7)业务程序的目标是否已实现。

复核人员应当拥有适当的经验、专业胜任能力和责任感，由项目组内经验较多的人员复核经验较少的人员执行的工作。

(二)咨询

1.咨询的具体要求：

(1)形成良好咨询文化。

(2)合理确定咨询事项。项目组应当考虑就重大的技术、职业道德及其他事项，向具备适当知识、资历和经验的其他专业人士咨询，并适当记录和执行咨询形成的结论。

如疑难问题或争议事项不重大，或项目组内部能够解决，可不向其他专业人士咨询。

(3)适当确定被咨询者。被咨询者应当具备适当的知识、资历和经验。

(4)充分提供相关事实。应当提供所有相关事实，以使其能够对咨询的事项提出有见地的意见。

(5)考虑利用外部咨询。可以利用其他会计师事务所、职业团体、监管机构或提供相关质量控制服务的商业机构提供的咨询服务。

(6)完整记录咨询情况。注册会计师应当完整详细地记录咨询情况。就疑难问题或争议事项向其他专业人士咨询所形成的记录，应经被咨询者认可。

(三)意见分歧

只有意见分歧问题得到解决，项目合伙人才能出具报告。

09新简答题-(5)无论审计项目组内部的分歧是否得到解决，审计项目组必须保证按时出具审计报告；

答案(5)：分歧解决不符合规定。根据质量控制准则的要求，只有审计项目组的分歧得到解决以后，审计项目组负责人才能出具报告。

(四)项目质量控制复核

1.项目质量控制复核的总体要求。

项目质量控制复核，是指会计师事务所挑选不参与该业务的人员，在出具报告前，对项目组做出的重大判断和在准备报告时形成的结论做出客观评价的过程。

对应当实施项目质量控制复核的特定业务，如没有完成项目质量控制复核，就不得出具报告。

10简答题-(3)项目质量控制复核制度规定，除上市公司审计业务外，其他需要实施质量控制复核的审计业务由审计项目组负责人执业项目质量控制复核。

答案（3）：项目质量控制复核制度不符合规定(0.5分)。根据质量控制准则的规定，项目质量控制复核人员应当由事务所统一指派未参与该项目的人员担任，而不应由审计项目组负责人执行(0.5分)。

2.项目质量控制复核对象的确定。会计师事务所制定的项目质量控制复核政策和程序应当包括下列要求：

(1)对所有上市实体财务报表审计实施项目质量控制复核；

(2)明确标准，据此评价所有其他的历史财务信息审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务，以确定是否应当实施项目质量控制复核；

(3)对所有符合标准的业务实施项目质量控制复核。

在制定其他业务是否实施项目质量控制复核的标准时，应当考虑下列事项：

(1)业务的性质，包括涉及公众利益的程度；

(2)在某项业务或某类业务中识别出的异常情况或风险；

(3)法律法规是否要求实施项目质量控制复核。

09新简答题-(4)由于尚未取得上市公司审计资格，不予执行项目质量控制复核制度； 答案(4)：项目质量控制复核制度不符合规定。除上市公司和法律法规明确要求外，会计师事务所应当自行建立判断标准，确定对那些涉及公众利益的范围较大，或已识别出存在重大异常情况或较高风险的特定业务，实施项目质量控制复核。

3.项目质量控制复核的具体要求。

(1)项目质量控制复核的性质(在审计教材中，性质常常就是方法、就是程序)

①与项目合伙人进行讨论；

②复核财务报表或其他业务对象信息及报告，尤其考虑报告是否适当；

③选取与项目组做出重大判断及形成结论有关的工作底稿进行复核。

(2)项目质量控制复核的范围。

对上市公司财务报表审计实施项目质量控制复核时，复核人员应当考虑(项目质量控制复核范围的最低要求)。

①项目组就具体业务对会计师事务所独立性做出的评价；

②在审计过程中识别的特别风险以及采取的应对措施；

③做出的判断，尤其是关于重要性和特别风险的判断；

④是否就存在的意见分歧、疑难问题或争议事项进行适当咨询，以及咨询得出的结论； ⑤在审计中识别的已更正和未更正的错报的重要程度及处理情况；

⑥拟与管理层、治理层以及其他方面沟通的事项；

⑦所复核的审计工作底稿是否反映了针对重大判断执行的工作，是否支持得出的结论； ⑧拟出具的审计报告的适当性。

在对上市公司财务报表审计以外的其他业务实施项目质量控制复核时，项目质量控制复

核人员可根据情况考虑上述部分或全部事项。

(3)项目质量控制复核的时间

项目质量控制复核人员应当在业务过程中的适当阶段及时实施复核，以使重大事项在出具报告前得到满意解决。

如果项目合伙人不接受项目质量控制复核人员的建议，并且重大事项未得到满意解决，项目合伙人不应当出具报告。只有在按照会计师事务所处理意见分歧的程序解决重大事项后，项目合伙人才能出具报告。

(4)项目质量控制复核人员的资格标准

①履行职责需要的技术资格，包括必要的经验和权限；

②在不损害其客观性的前提下，提供业务咨询的程度。

(5)项目质量控制复核人员的客观性

(6)项目质量控制复核的记录。会计师事务所应当制定政策和程序，要求记录项目质量控制复核情况，包括：

①有关项目质量控制复核的政策所要求的程序已得到执行；

②项目质量控制复核在出具报告前业已完成；

③复核人员没有发现任何尚未解决的事项，使其认为项目组做出的重大判断及形成的结论不适当。

七、业务工作底稿

(一)业务工作底稿的归档要求

1.遵守及时性原则。

及时将工作底稿归整为最终业务档案，有利于工作底稿的安全完整性，便于使用和检索。

2.确定适当的归档期限

鉴证业务的工作底稿的归档期限为业务报告日后60天内。

3.针对客户的同一财务信息执行不同业务时的归档要求

针对客户的同一财务信息执行不同的委托业务，出具两个或多个不同的报告，应视为不同的业务，在规定的归档期限内分别将业务工作底稿归整为最终业务档案。

09新简答题-(3)所有审计工作底稿应当在业务完成后90日内整理归档；

答案(3)：审计工作底稿归档不符合要求。注册会计师应当按照会计师事务所质量控制政策和程序的规定，及时将审计工作底稿归整为最终审计档案，审计工作底稿的归档期限为审计报告日后60天内。

(二)业务工作底稿的管理要求

1.安全保管业务工作底稿并对业务工作底稿保密；

2.保证业务工作底稿的完整性；

3.便于使用和检索业务工作底稿；

4.按照规定的期限保存业务工作底稿。

(三)业务工作底稿的保密

除特定情况外，会计师事务所应当对业务工作底稿包含的信息予以保密。特定情况有：

1.取得客户的授权[例，为了咨询目的而将客户资料交给外部专家使用，须经客户允许]。

2.根据法律法规的规定，会计师事务所为法律诉讼准备文件或提供证据，以及向监管机构报告发现的违反法规行为。

3.接受注协和监管机构依法进行的质量检查。

(四)业务工作底稿的完整性、使用与检索

无论业务工作底稿存在于纸质、电子还是其他介质，会计师事务所都应当针对业务工作底稿设计和实施适当的控制，以实现下列目的：

1.使业务工作底稿清晰地显示其生成、修改及复核的时间和人员；

2.在业务的所有阶段，尤其是在项目组成员共享信息或通过互联网将信息传递给其他人员时，保护信息的完整性；

3.防止未经授权改动业务工作底稿；

4.仅允许项目组和其他经授权的人员为适当履行职责而接触业务工作底稿。

如果原纸质记录经电子扫描后存入业务档案，应当实施适当的控制程序，以保证：

1.生成与原纸质记录的形式和内容完全相同的扫描复制件，包括人工签名、交叉索引和有关注释。

2.将扫描复制件，包括必要时对扫描复制件的索引和签字，归整到业务档案中。

3.能够检索和打印扫描复制件。

10简答题-(4)工作底稿保管制度规定，推行业务档案电子化，将纸质工作底稿经电子扫描后，存为业务电子档案，同时销毁纸质工作底稿。

答案：(4)工作底稿的保管制度不符合规定(0.5分)。根据质量控制准则的规定，事务所应当按照规定的保存期限保存纸质工作底稿(0.5分)。

(五)业务工作底稿的保存期限

对鉴证业务，应自业务报告日起，对业务工作底稿至少保存10年。如果法律法规有更高的要求，还应保存更长的时间。

(六)业务工作底稿的所有权

业务工作底稿的所有权属于会计师事务所。

八、监控

(一)监控的总体要求

监控质量控制制度的有效性，不断修订和完善质量控制制度，对于实现质量控制的两大目标也起着不可替代的作用。实施监控的目的，是为了评价：

1.遵守职业准则和法律法规的情况；

2.质量控制制度设计是否适当，运行是否有效；

3.质量控制政策和程序应用是否得当，以便会计师事务所和项目合伙人能够根据具体情况出具恰当的业务报告。

(二)监控人员

对质量控制制度的监控应当由具有专业胜任能力的人员实施。会计师事务所可以委派主任会计师、副主任会计师或具有足够、适当经验和权限的其他人员履行监控责任。

(三)监控内容

1.质量控制制度设计的适当性；

2.质量控制制度运行的有效性。

(四)实施检查

1.检查的周期

会计师事务所应当周期性地选取已完成的业务进行检查，周期最长不得超过三年。在每个周期内，应对每个项目合伙人的业务至少选取一项进行检查。

2.检查的组织方式

周期性检查的具体组织方式，包括确定检查周期的长短，每个周期内对每个项目合伙人的业务是选取一项还是一项以上进行检查，对单项业务检查时间的安排等。

09新简答题-(6)以每3年为一个周期，选取已完成业务进行检查，检查对象为当年度考核等级位列后3名的项目合伙人。

答案(6)：监控政策不符合规定。会计师事务所应当周期性地选取已完成业务进行检查，在每个周期内，应当对每个项目负责人的业务至少选取一项进行检查。

3.确定检查的时间、人员与范围

会计师事务所在选取单项业务进行检查时，可以不事先告知相关项目组。

参与业务执行或项目质量控制复核的人员不应承担该项业务的检查工作。

在确定检查的范围时，会计师事务所可以考虑外部独立检查的范围或结论，但这些检查并不能替代自身的内部监控。

10简答题-(2)内部业务检查制度规定，以每三年为一个周期，选择已完成业务进行检查，如果事务所当年接受相关部门的外部检查，则当年暂停对所有业务的内部检查。

答案(2)：内部业务检查制度不符合规定(0.5分)。根据质量控制准则的规定，在确定检查的范围时，事务所可以考虑外部独立检查的范围或结论，但这些检查并不能替代内部业务检查(0.5分)。

(五)监控结果的处理

1.确定所发现缺陷的影响与性质。

(1)该缺陷是否表明质量控制制度不足以达到两大目标；

(2)缺陷是系统性的、反复出现的或其他需要及时纠正的重大缺陷。

2.适时将缺陷及补救措施告知相关人员

会计师事务所应当将实施监控程序发现的缺陷及建议采取的适当补救措施，告知相关项目合伙人及其他适当人员。这样规定是为了便于相关人员及时采取适当的行动。

3.提出补救措施。

(1)采取与某项业务或某个成员相关的适当补救措施；

(2)将监控发现的缺陷告知负责培训和职业发展的人员；

(3)改进质量控制政策和程序；

(4)对违反会计师事务所政策和程序的人员，尤其是对反复违规的人员实施惩戒。

4.监控结果表明出具的报告不适当时的处理。

如果实施监控程序的结果表明出具的报告可能不适当，或在执行业务过程中遗漏了应有的程序，应确定采取适当的进一步行动，以遵守职业准则和适用的法律法规。同时，会计师事务所应当考虑征询法律意见。

5.定期告知监控结果。

每年至少一次将监控结果，传达给项目合伙人及会计师事务所内部的其他适当人员。 传达已发现的制度的缺陷，通常不指明涉及的具体业务，除非是必要的。

(六)监控的记录

(七)投诉和指控的处理

1.总体要求。

2.设立投诉和指控渠道。

设立投诉和指控渠道，明确指出向谁投诉，保护信息提供者的正当权益。

来自会计师事务所外部的投诉与指控，具有较高程度的真实性。

来自会计师事务所内部的投诉和指控，情况就复杂得多。

从方式看，有实名的投诉和指控与匿名的投诉和指控。与实名的投诉和指控相比，匿名的投诉和指控更难调查和反馈，鼓励用实名投诉和指控。

3.调查、记录投诉和指控事项。

委派本所内部不参与该项业务的具有足够、适当经验和权限的人员负责对调查的监督。必要时，聘请法律专家参与调查工作。

4.采取适当的行动。如果调查表明质量控制政策和程序在设计或运行方面存在缺陷，或者存在违反质量控制制度的情况，应当采取适当行动。

考题.（2010年，简答题，6分）ABC会计师事务是一家新成立的事务所，最近制定了业务质量控制制度，有关内容摘录如下：

(1)合伙人考核和晋升制度规定，连续三年业务收入额排名前三位的高级经理晋级为合伙人，连续三年业务收入额排名后三位的合伙人降晋[降级]为高级经理。

(2)内部业务检查制度规定，以每三年为一个周期，选择已完成业务进行检查，如果事务所当年接受相关部门的外部检查，则当年暂停对所有业务的内部检查。

(3)项目质量控制复核制度规定，除上市公司审计业务外，其他需要实施质量控制复核的审计业务由审计项目组负责人执业项目质量控制复核。

(4)工作底稿保管制度规定，推行业务档案电子化，将纸质工作底稿经电子扫描后，存为业务电子档案，同时销毁纸质工作底稿。

(5)独立性政策规定，每年向需要保持独立性的人员提供关于独立性要求的培训，并要求高经经理以上(含高级经理)的人员每年签署遵守独立性要求的书面确认函。

(6)分所管理制度规定，分所可以根据自身的实际情况，自行制定业务质量控制制度。 要求：

针对上述(1)至(6)项，分别指出ABC会计师事务所业务质量控制制度是否符合会计师事务所质量控制准则的规定，并简要说明理由。

【答案】

(1)合伙人的考核和晋升制度不符合规定。(0.5分)根据质量控制准则的规定，事务所 应当建立以质量为导向的业绩评价、薪酬及晋升的政策和程序。(0.5分)

(2)内部业务检查制度不符合规定。(0.5分)根据质量控制准则的规定，在确定检查的 范围时，事务所可以考虑外部独立检查的范围或结论，但这些检查并不能替代内部业务检查。 (0.5分)

(3)项目质量控制复核制度不符合规定。(0.5分)根据质量控制准则的规定，项目质量 控制复核人员应当由事务所统一指派未参与该项目的人员担任，而不应由审计项目组负责 人执行。(0.5分)

(4)工作底稿的保管制度不符合规定。(0.5分)根据质量控制准则的规定，事务所应当 按照规定的保存期限保存纸质工作底稿。(0.5分)

(5)独立性政策不符合规定。(0.5分)根据质量控制准则的规定，事务所应当每年至少 一次向所有受独立性要求约束的人员获取其遵守独立性政策和程序的书面确认函。(0.5分)

(6)分所管理制度不符合规定。(0.5分)根据质量控制准则的规定，事务所应当制定统 一的质量控制制度。(0.5分)

考题.(2009年新制度，简答题，6分)ABC会计师事务所正在制订业务质量控制制度，经过领导层集体研究，确立了下列重大质量控制制度：

(1)合伙人的晋升与考核以业务量为主要考核指标，同时考虑遵循质量控制制度和相关职业道德要求的情况；

(2)对员工介绍的客户，由员工所在部门经理根据收费的高低自行决定是否承接；

(3)所有审计工作底稿应当在业务完成后90日内整理归档；

(4)由于尚未取得上市公司审计资格，不予执行项目质量控制复核制度；

(5)无论审计项目组内部的分歧是否得到解决，审计项目组必须保证按时出具审计报告；

(6)以每3年为一个周期，选取已完成业务进行检查，检查对象为当年度考核等级位列后3名的项目合伙人。

要求：

针对上述(1)至(6)项，分别指出ABC会计师事务所可能违反质量控制准则的情形，并简

要说明理由。

【答案】

(1)合伙人的晋升与考核没有体现以质量为导向的理念。根据质量控制准则的规定，事务所应当树立质量至上的意识，建立以质量为导向的业绩评价、工薪及晋升的政策和程序。

(2)业务承接不符合规定。根据质量控制准则的规定，会计师事务所在决定承接新的业务应当确保满足三个条件： ①能够胜任该项业务，并具有执行该项业务必要的素质、时间和资源；②能够遵守相关职业道德要求；③已考虑客户的诚信，没有信息表明客户缺乏诚信。

(3)审计工作底稿归档不符合要求。注册会计师应当按照会计师事务所质量控制政策和程序的规定，及时将审计工作底稿归整为最终审计档案，审计工作底稿的归档期限为审计报告日后60天内。

(4)项目质量控制复核制度不符合规定。除上市公司和法律法规明确要求外，会计师事务所应当自行建立判断标准，确定对那些涉及公众利益的范围较大，或已识别出存在重大异常情况或较高风险的特定业务，实施项目质量控制复核。

(5)分歧解决不符合规定。根据质量控制准则的要求，只有审计项目组的分歧得到解决以后，审计项目组负责人才能出具报告。

(6)监控政策不符合规定。会计师事务所应当周期性地选取已完成业务进行检查，周期最长不得超过三年。在每个周期内，应当对每个项目负责人的业务至少选取一项进行检查。

考题.(2009年原制度，简答题，6分)ABC会计师事务所于20×7年取得证券期货相关业务审计资格。为了尽快开展上市公司审计业务，ABC会计师事务所从XYZ会计师事务所招聘A注册会计师担任上市公司审计部经理。A注册会计师将XYZ会计师事务所的上市公司审计客户——甲公司带入ABC会计师事务所。在对甲公司20×8年度财务报表审计时，ABC会计师事务所委派A注册会计师继续担任项目负责人，并与上市公司审计部副经理B注册会计师共同担任签字注册会计师。在计划审计工作时，受到审计资源的限制，A注册会计师认为，自己过去5年一直担任甲公司的审计项目负责人和签字注册会计师，非常熟悉甲公司情况，因此要求项目组不再了解甲公司及其环境，直接实施进一步审计程序。为了保证审计质量，A注册会计师作为项目负责人和项目质量控制复核人，对整个审计业务的重大事项进行了复核。

要求：

指出ABC会计师事务所在业务承接、业务执行和业务质量控制方面存在的问题， 并简要说明理由。

【答案】

(1)没有按照有关规定定期轮换签字注册会计师。按照职业道德规范和其他有关规定，A注册会计师已经连续5年担任甲公司的签字注册会计师，应当予以轮换。

(2)签字注册会计师不符合规定。按照财政部有关文件，审计报告应由事务所主任会计师或其授权的副主任会计师和一名负责该项目的注册会计师签字。A注册会计师和B注册会计师都不是事务所主任会计师或其授权的副主任会计师。

(3)没有实施风险评估程序。根据审计准则的要求，所有审计业务都应当实施风险评估程序，了解被审计单位及其环境。

(4)审计资源不足。按照质量控制准则的要求，事务所在承接业务时应当考虑是否具有足够的人力资源，并为项目组委派具有必要素质、专业胜任能力和时间的员工。

(5)项目质量控制复核人不符合规定。按照质量控制准则的要求，项目质量控制复核应由不参与该项业务的人员进行，保持客观性。A注册会计师既是项目负责人和签字注册会计师，又履行了项目质量控制复核责任，缺乏客观性。

考题.(2008年简答题，5分)ABC会计师事务所接受委托，对甲公司20×8年度财务报

表进行审计，并委派A注册会计师为项目合伙人。在接受委托后，A注册会计师发现甲公司业务流程采用计算机信息系统控制，审计项目组成员均缺少这方面的专业技能。A注册会计师了解到某软件公司张先生曾参与甲公司计算信息系统的设计工作，因此聘请张先生加入审计项目组，测试该系统并出具测试报告。在审计过程中，A注册会计师要求审计项目组成员相互复核所执行的工作，并在工作底稿复核人员栏签字。在复核过程中，审计项目组成员之间在某个专业问题上存在分歧，A注册会计师就此问题专门致函有关部门进行咨询，始终没有得到回复。考虑到该项业务的高风险性，在出具审计报告后，ABC会计师事务所专门指派未参与与该项业务的经验丰富的注册会计师实施了项目质量控制复核。

要求：

指出ABC会计事务所(包括审计项目组)在业务质量控制方面存在的问题，并简要说明理由。

【答案】

(1)在业务承接时没有开展恰当的初步业务活动，评价项目组专业胜任能力。会计师事务所在承接业务时，应当开展初步业务活动，考虑是否具有执行业务所需的专业胜任能力。

(2)聘请专家张先生缺乏独立性。张先生曾是甲公司计算机信息系统设计者，又受聘参与该系统的测试，将导致自我评价，损害项目组的独立性。

(3)项目组成员相互复核工作无法达到要求。复核工作应当由项目组内经验较多的人员复核经验较少的人员执行的工作。

(4)项目组意见分歧未得到解决就出具报告。只有在审计项目组意见分歧得到解决后，才能出具报告。

(5)未能在出具报告前完成项目质量控制复核。会计师事务所应当在出具审计报告前完成项目质量控制复核。

考题.(2007年，简答题，5分)ABC会计师事务所承接了戊公司20×7年度财务报表审计业务。项目合伙人是C注册会计师，其妻子是戊公司财务负责人。在制定审计计划时，C注册会计师认为对戊公司非常熟悉，无须再了解戊公司及其环境，应将审计资源放在对认定层次实施实质性程序上。审计过程中，项目组成员D发现有迹象表明戊公司存在重大舞弊风险。项目组成员E提出应当针对该舞弊风险实施追加程序，并建议实施项目质量控制复核。C注册会计师认为戊公司管理层非常诚信，不会出现舞弊情况；戊公司并非上市公司，无须考虑实施项目质量控制复核。C注册会计师坚持自己的主张，对戊公司20×7年度财务报表出具了审计报告。

要求：

根据中国注册会计师执业准则的要求，请指出ABC会计师事务所在该项业务的业务承接、业务执行和业务质量控制中存在的问题，并简要说明理由。

【答案】

(1)项目组缺乏独立性。根据注册会计师相关职业道德要求和会计师事务所业务质量控制准则的要求，对于审计业务，项目组成员应当独立于被审计单位。

(2)没有实施风险评估程序。根据审计准则的要求，任何审计业务都必须实施风险评估程序。

(3)没有对管理层舞弊保持谨慎。在戊公司存在重大舞弊风险时，注册会计师应当保持职业谨慎，追加实施审计程序。

(4)项目组内部意见分歧未经解决出具报告。只有意见分歧问题得到解决，项目合伙人才能出具报告。

(5)没有实施项目质量控制复核。戊公司存在重大舞弊风险，应当实施项目质量控制复核。