现代风险导向审计下注册会计师面临的挑战

　　【摘要】随着全球经济的快速发展、社会经济组织之间相互依赖性的加强，战略管理思想的发展为新的审计方法提供了基础，重大管理欺诈和舞弊案例的日益增多，审计期望差距的扩大，传统风险导向审计模式的缺陷加快现代风险导向审计模式的产生，随着现代风险导向审计模式的运用，我国注册会计师行业正面临着前所未有的冲击，社会上注册会计师的诉讼案件也越来越多。本文主要从现代风险导向审计对注册会计师的审计理念、专业能力和审计成本三个方面构成的挑战进行分析，并提出应对措施。 　　【关键词】现代风险导向审计  注册会计师  对策 　　一、现代风险导向审计的内涵与特点 　　现代风险导向审计作为一种新的审计模式倍受职业界的关注。我国于2006年2月发布了一系列新的审计风险准则，并于2007年开始实施，这标志着我国注册会计师审计从规则上已进入现代风险导向审计模式时代，这些审计准则的发布和实施也为现代风险导向审计模式在我国审计实务中的运用创造了条件。2010年11月1日财政部批准发布了修改后的注册会计师执业准则，该体系最大的变化是将现代风险导向审计理念全面取代了制度基础审计的理念，要求注册会计师在审计过程中以重大错报风险的识别、评估和应对作为审计工作的主线。 　　（一）现代与传统风险导向审计模式的区别 　　1.从审计思路上看 　　传统风险导向审计模式采用的是一种“自下而上”的审计思路， 认 为注册会计师只要通过对被审计单位会计报表各个项目及相关交易 的各个“认定”的固有风险和控制风险的评估和测试，并加以综合，就可以为审计意见提供充分适当的证据。现代风险导向审计模式要 求注册会计师运用“自上而下”与“自下而上”相结合的手段，对财务报表风险做出合理的专业判断。即首先运用“自上而下”的思路，从企业的战略管理分析入手，通过战略风险与经营风险的导向和严 密的逻辑推理，一步一步地推导和落实审计的范围和重点，确定相关 的审计目标和审计程序。然后通过实施审计程序及取证的结果，结合 重要性的判断，“自下而上”地归纳和判断整个财务报表的风险并形 成最终的审计意见。 　　2.从审计侧重点来看 　　传统风险导向审计模式侧重于对财务报表本身的分析，通常难以 对固有风险做出准确评估，往往将固有风险简单地确定为高水平，转 而将审计资源投向控制测试和实质性测试。而现代风险导向审计模 式则侧重于对整个企业的经营环境和经营过程的分析，它将被审企业置于社会经济体系中，分析其所面临的经营风险及对风险的控制施，从而形成对财务报表的预期，根据预期对财务报表进行判断。审计重 心发生了前移，使得以审计测试为重心到以风险评估为重心。 　　3.从审计风险的方法来看 　　由于对审计风险的认识不同，导致了两种风险导向审计模式所运 用的审计风险模型不同。传统风险导向审计模式以“审计风险=固有 风险×控制风险×检查风险”为审计风险模型。现代风险导向审计以 “审计风险=重大错报风险×检查风险”为审计风险模型。现代审计 风险模型在传统审计风险模型的基础上进行了改进，形式上有所化， 但审计风险的内涵和外延却扩大了。其中重大错报风险包括两个层 次：会计报表整体层次和认定层次。认定层次风险指交易类别、账户 余额、披露和其他相关具体认定层次的风险，包括传统的固有风险和 控制风险。会计报表整体层次风险主要指战略风险和经营风险。 　　（二）现代风险导向审计的特点 　　1.对内部控制运用全面 　　在制度基础审计中，风险导向审计主要考虑控制环境 、会计系统和控制程序等三个因素，同时也可扩展到五个因素：控制环境、管理部门的风险评价、会计信息与传递系统、控制行为和监督。由于内容的扩展，内部控制制度在风险导向审计模式下演变为内部控制结构，这相对于原来的系统导向审计只考虑内部会计控制和内部管理控制进步了很多。 　　2.以风险为导向的审计模式 　　在风险导向审计中，以风险为导向，可以影响经济业务的内部环境和外部环境，是以经济业务整体为重点，综合分析评价企业经营所处的内外环境，根据评价结果确定审计水平，最终目的是要将审计风险控制在社会可接受的水平以下。 　　3.全面考虑风险因素 　　风险导向审计在账户余额和财务报表两个层次分别评估，注册会计师在各个审计阶段分别评估账表项目的期望审计风险、固有风险、控制风险和检查风险。随着审计工作的深入，注册会计师在各个阶段针对不同风险要素做分别侧重的评价，这样审计人员所能够获得的与风险要素相关的信息就非常多，使对风险要素水平的评价也更加准确和客观。 　　二、现代风险导向审计的运用及问题 　　（一）会计师事务所管理理念落后于现代风险导向审计 　　会计师事务所审计信息系统建设无法适应现代风险导向审计的需求。目前国内部分大型的证券资格会计师事务所逐步开发了相应的审计业务实施系统，其余证券资格会计师事务所和非证券资格会计师事务所尚未建立自身的审计职业系统。由于国内会计师事务所执业系统信息化建设起步较晚，大部分会计师事务所审计业务执行系统仅仅是将被审计单位的内部控制了解及其测试、实质性程序等纳入信息系统建设中，在“对审计项目的风险识别和评估”方面未能够建立系统化的体系，大部分事务所仅仅将审计准则相应的内容做了简单的列示，没有根据风险评估环境的需要建立完整严密的风险识别和评估体系，风险评估环节缺乏定量的数据支持，分析程序未能够在审计业务系统中得到充分的体现。此外，审计业务系统未能够完整的将风险评估环节和后续的内部控制测试和实质性程序等做有效的衔接。 　　（二）会计师事务所在宏观政策、行业等方面研究的投入无法满足现代风险导向审计的需求。 　　现代风险导向审计要求注册会计师需要了解被审计单位所处环境的宏观政策情况，包括货币政策、财政政策、税收政策等，需要了解与被审计单位相关的汇率波动、利率等基础金融工具因素。需要注册会计师了解被审计单位所处行业的情况，包括市场需求、竞争对手、生产技术等。目前国内会计师事务所较为重视会计、审计等财务审计相关的专业知识的研究投入，尚未对宏观政策、客户所处行业等方面做持续不断的研究，未能够建立相应的信息库，导致注册会计师在进行具体项目风险评估过程中无法得到会计师事务所层面在该等方面的系统科学的支持，很多时候是依赖于项目负责人或者项目组成员平时对该等内容的了解，往往出现信息过于宏观，未能够与被审计单位联系到一起，出现信息不完整，导致在该等信息运用到被审计的单位风险评估过程出现偏差。 　　三、现代风险导向审计对中国注册会计师的挑战 　　（一）对注册会计师职业判断的挑战 　　现代风险导向审计的核心――风险评估程序，实质上就是职业判断的过程。在风险导向审计中，职业判断范围的扩大、受托责任的复杂化，使注册会计师不仅要对被审计单位的财务状况做出判断，要关注的还有过去事项、社会责任、持续经营能力、被审计单位的经营情况和所在行业整体情况以及宏观环境、政府政策对被审计单位的影响等诸多事项。对于近年来不断出现的新兴行业或新兴业务，注册会计师在审计中需要对这些特殊事项可能存在的重大错报风险给予特别关注。针对特殊性质的业务，注册会计师不能仅依靠原有的职业判断来评估风险，还需要相应的准则指南指导其审计工作。这就要求注册会计师要具备较强的专业技能、丰富的知识以及对最新审计准则的理解和掌握。 　　（二）对注册会计师审计理念的挑战 　　现代风险导向审计首先考虑的是被审计单位所面临的战略风险，是从被审计单位所处的宏观经济环境来分析其经营风险、生存发展能力以及管理水平等，并在此基础上对重大错报风险予以评估， 然后再看财务数据的准确性即“自上而下”，这是一种较高层次战略观的体现，是一种全新的审计理念。现代风险导向审计要求注册会计师跳出被审计单位的财务报表即“出乎其外”，首先对其宏观经济环境进行综合的分析，包括了解被审计单位的行业状况、法律与监管环境以及其他外部因素;被审计单位的性质;被审计单位对会计政策的选择和运用;被审计单位的目标、战略以及相关经营风险;被审计单位财务业绩的衡量和评价;被审计单位的内部控制等六项内容。 　　（三）对注册会计师职业能力的挑战 　　风险的评估很多要涉及非财务方面的内容，显然，现代风险导向审计要求注册会计师具备宽口径的知识结构，采用 宏观战略管理理论和方法对导致被审计单位财务报表发生错报的根源入手，充分全面地了解和评估其经营风险。而目前我国注册会计师过于狭窄的知识面尚无法满足这一要求，目前中国注册会计师都是通过全国统一的五门注册会计师资格考试而获得执业资格的，具有比较高的执业水平，但相对来说缺乏除此以外的其他相关的行业知识，如金融知识、 行业产业知识、企业战略管理方面知识等。 　　四、注册会计师有效应对现代风险导向审计的策略 　　（一）注重信息资料数据库的建设 　　注册会计师在进行现代风险导向审计时要了解被审计单位及其环境。了解与被审计单位相关的行业状况、法律环境和监管环境及其他外部因素、被审计单位的目标战略，只有强大信息库才能满足审计的需要，降低审计成本，提高审计的效率。通过调查可知注册会计师在进行风险评估时，缺乏信息的支持，导致审计成本上升，审计效果不佳。“四大”会计师事务所在近百年的时间里，建立了强大的数据库，注册会计师可以比较方便的获得有关被审计单位的行业信息、监管环境等相关的信息，并且建立了一系列的指标评价体系，为注册会计师提供参考。首先，信息库的建设应该注重信息的收集，关注行业的动态发展，法律法规的变化，这项工作应由专门的部门负责。其次，信息库的建设应注重风险评估体系的运用，如波特五力模型的运用SWOT分析等。最后，应该注重审计案例和审计总结的积累。 　　（二）加强会计师事务所的文化建设 　　会计师事务所的文化是指在一定的条件下，在长期的审计实践活动中，通过审计组织领导者主动倡导和精心培育的，并被审计组织全体成员所认同和遵循的具有本审计组织特色的管理思想、行为规范及其物质形态的总和。会计师事务所的文化是一种隐性的力量，它在无形之中影响着会计师事务所人员的行为方式，重要的是工作方式和工作态度。只有建立起积极健康的事务所文化，才能避免审计工作底稿编制流于形式，事务所内部不同部门对审计要求不统一等问题。然而，值得我们注意的是事务所是一个人员流动较大的组织，而且国内很多较大规模的会计师事务所是由很多地方小所整合而成，这无疑为事务所的文化建设增添了难度。 　　（三）提高注册会计师的综合素质 　　现代风险导向审计的运用是对注册会计师综合素质的一次挑战。一方面是学习能力的考验。审计准则的变化对注册会计师的审计工作提出新的要求，注册会计师只有具备较强的学习能力才能掌握现代风险导向审计的精髓。另一方面现代风险导向审计需要注册会计师具备丰富的知识储备。注册会师不仅要掌握审计、会计的知识，还要掌握经济学、管理学方面的知识。注册会计师自身要加强学习，强化自身的职业怀疑精神，提高自己的职业判断能力和专业判断能力。会计师事务所应注重注册会计师的培训，提高注册会计师对现代风险导向审计的认识，强化注册会计师风险意识，为注册会计师运用现代风险导向审计提供更多指导，构建一套风险评估体系。此外，会计师事务所应制定合理的招聘政策、晋升机制和薪酬待遇。在招聘会计、审计专业人员的同时，也应注重招聘法律、机械、工程、税务等专业的人才。在制定审计计划时，要注意人员结构的合理性。此外，注重专科生、本科生、研究生、博士生的人员比例。并且应制定合理的薪酬制度和晋升机制以留住人才。 　　参考文献： 　　[1] 叶陈刚，孔慧 平. 现代风险导向审计应用探析[J].中国注册会计师，2008，（5）. 　　[2] 中国注册会计师协会.中国注册会计师职业准则[M].北京：中国财经出版社.2006. 　　[3] 王咏梅，吴建友.现代风险导向审计发展及运用研究[J].会计研究，2006，（7）.