付诸实践比建立标准更重要

作者简介：经济观察研究院院长。

如果没有理解错的话，财政部部长金人庆在2月15日新闻发布会的讲话中提到的“贯彻以人为本的科学发展观”，应当是新会计准则体系与以往会计准则体系相比最显著的特征。

在会计的目标被重新定义为满足公共利益，确切地说是满足投资者和债权人的决策需要之后，人们对会计的认识将出现一系列重大变化。首先，会计不再被单纯看作是反映企业经营活动的工具，而是企业经营者与投资者、债权人以及利益相关受益人之间的交流工具，简而言之，会计是受托人与受益人之间的交流工具，或高管与股东之间的交流工具。其次，作为受托人责任的重要组成部分，会计责任不仅是登记账簿并向投资者和债权人列报会计信息，而且必须将防止受托人违反信托，防止出现受托人将自身利益或个别股东利益凌驾于公众股东利益之上的情形摆在重要位置。第三，会计报表连同审计报告必须接受公众监督，并且只有在公众监督的前提下才能保证所提供的会计信息质量，这使得会计必须跳出会计师的范围才能实现其目标，为投资者和债权人的决策提供可靠依据。

在我们如此诠释新会计准则体系对公司会计的影响时，不能不对一些迅速流传的错误解读表示担忧。例如，在得知新会计准则体系做出以“先进先出法”作为惟一存货成本核算方法的选择之后，有报道称，以往采用“后进先出法”核算存货成本的家电类公司，在显像管价格不断下跌的过程中，改为“先进先出法”之后，成本将大幅上升，毛利率要快速下降„„实际上，单纯变更存货成本核算方法并不能改变公司的业绩趋势，即使按照未来适用法处理变更后的存货成本，只是在初期构成短暂影响。

另有分析说，新会计准则体系允许公司将债务重组获得的债务豁免确认为当期营业外收入后，将极大地提升无力清偿债务公司的每股收益。实际上，如此的“收益”与会计上可用于股东分配的收益纯系两事(收益的第一性在于可分配) 。无论是确认为资本公积，还是确认为当期营业外收入，都只能增加股东权益，而不能用于股东分配，同时不能视为公司正常项目收益，亦不能在此基础上预测公司未来利润。

还有分析针对新会计准则不允许转回已计提资产减值准备的规定，称一些上市公司将利用该等规定尚未生效的时机抓紧转回已计提资产减值准备，并因此成为值得关注的短期利润增长点，诸如2006年上市公司可转回的固定资产减值准备可达到23亿元等等。一项针对国内上市公司公允折旧状况的调查表明，在账面折旧率普遍低于国内同业水平、更低于国际同业水平的情况下，无法想象因转回以往年度固定资产减值准备而增加上市公司利润的空间。 透过上述以市场投机心态在大众传播工具中错误解读新会计准则体系的现象，我们的担忧是，如果忽视对投资者的正确引导，忽视在会计报表使用者当中普及新会计准则体系，会计将难以实现它在受托人与受益人之间交流财务信息的目标，难以发挥防止违反信托的作用，难以形成有效的公众监督。

毫无疑问，以统一准则的方式治理会计市场，是一个建立标准并付诸实践的过程。这其中，付诸实践比建立标准更重要! 既然将新会计准则体系的目标确定为满足公共利益，满足投资者和债权人的决策需要，那么，只有在公众了解新体系、使用新体系并参与新体系实践的前提下，才能够实现这一目标。

不过，鉴于在现行会计制度下上市公司会计报表列报与独立审计报告至今仍存在种种质量瑕疵的现状，在我们对公众参与的有效性表示担忧的同时，也对担当会计责任的公司受托人能否正确实践新会计准则体系心存疑虑。

例如，不久前刚刚披露2005年报的徐工科技(000425)，在当期变更应收款项坏账会计估计方面疑似违反审慎原则。依据该公司董事会2006年1月5日披露的临时公告，公司变更了应收款项坏账准备方法，由以往的余额百分比法变更为账龄分析法。变更前的坏账准备比例

为10％(不区分账龄以及债权业务性质) ，变更后的坏账准备比例则首先在应收账款和其他应收款之间做出区分，其次将应收账款分账龄的坏账准备比例分别估计为1年以内0％、1～2年10％、2～3年50％、3年以上100％，其他应收款的坏账准备计提比例分别估计为1年以内0％、1～2年10％、2～3年20％、3年以上50％。

会计上变更坏账准备计提方法的理由应当是变更前的方法不足以公允反映公司应收款项的增减变化，已计坏账准备不足以覆盖或接近覆盖逾期或账龄1年以上的不良债权应收款项合计，而变更后的方法能够在不降低坏账准备覆盖率的前提下反映应收款项的增减变化。然而，分析性复核表明，按照徐工科技变更前坏账准备方法计算的应收账款坏账准备金额2005年初为4434．61万元，年末为5 168．64万元，准备覆盖率可以由年初21．94％上升到年末的47．36％；而按照变更后的方法计算的应收账款坏账准备金额2005年初为12794．99万元，年末为2704．15万元，相应的准备覆盖率则由年初较接近公允水平的63．30％下降到显失公允的24．78％。与此同时，公司2005年度应收账款周转率由上年的8．13次下降到4．67次。

着眼于会计核算的审慎原则，通常情况下，会计估计变更的目的是结束由于费用确认不足而虚计资产同时虚增账面利润的现象。这无疑会导致变更后的会计估计对当期业绩构成负面影响。但徐工科技的情况恰好相反。按照董事会及江苏苏亚金诚会计师事务所的说法，采用变更后的坏账准备计提方法较变更前减少坏账准备3713．67万元，并因此增加当年净利润3713．67万元。

事实上，徐工科技董事会和审计师都未能如实陈述。鉴于2005年末公司应收账款合计51686．45万元，其他应收款合计29793．83万元，合计应收款项81480．28万元，继续采用变更前的余额百分比法确认的累计坏账准备应为8148．03万元；鉴于采用变更后的依账龄分析法确认的应收账款和其他应收款累计坏账准备合计仅为3008．22万元，因此，因会计估计变更而减少的坏账准备金额高达5139．81万元。这意味着在不改变坏账准备会计估计的情况下，徐工科技2005年账面亏损将由会计报表列报的12908．36万元提升到18048．17万元。 严格地讲，审慎原则并不是新会计准则体系特有的，现行会计制度同样要求企业遵循审慎原则进行会计核算，不得多计资产或收益、少计负债或费用。那么，类似的问题在新会计准则体系实践中不会延续吗?

无论如何，新会计准则体系重在付诸实践。基于以上两个方面的疑虑，我想强调的是：只有在会计报表使用者以及会计责任与审计责任担当者两个方面下功夫，才能赢得理想的结果。