关于我国上市公司管理层舞弊的审计_欧阳嘉

财税金融

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欧阳嘉

摘要：文章阐述了管理层舞弊的含义、原因及其常用的手段，通过管理层舞弊的现状及其危害引出揭露管理舞弊的迫切性和必要性；分析管理舞弊审计失败的原因，探讨了防止审计失败的对策。

关键词：管理层舞弊；管理层舞弊审计；红旗标志；管理舞弊导向审计

这几年，国内爆发了一系列重大管理舞弊案。管理舞弊的原因、行为、手段引起了人们的高度关注。与此同时，每当企业陷入财务舞弊丑闻时，为企业提供外部审计服务的事务所通常因为审计失败也会受到牵连。面对日益盛行的管理层舞弊，审计人员可谓如履薄冰。审计人员如何检查管理层舞弊行为，避免审计失败已经引起理论界和实务界的极大关注，是我国证券市场一个迫切需要解决的问题。

一、管理层舞弊概述（一）管理层舞弊含义

管理层舞弊是指管理层所蓄谋的舞弊行为，它主要通过发布带有误导性质的财务报告来欺骗投资者、债权人、政府及社会公众等外部利益团体。

（二）我国上市公司管理层舞弊的原因舞弊三角形理论是目前学术界公认的舞弊动因理论，是由美国注册舞弊审核师协会（ＡＣＦＥ）创始人Ａｌｂｒｅｃｈｔ教授提出的。该理论认为舞弊产生有三个因素，即动机或压力、机会和借口。借鉴舞弊的三角理论，现阶段我国上市公司管理层舞弊的原因主要有：

压力因素：一是可能被ＳＴ，退市或１、

急于摆脱ＳＴ恢复上市；二是企业面临的筹资压力；三是为了达到财务及其它经营目标。

机会因素：一是有关法律法规不健２、

全，为管理舞弊提供了机会；二是对管理舞弊的惩罚力度不够，导致违规成本低；三是公司治理结构不完善，大股东操纵董事会现象严重。

借口因素：管理者还会为自己的管３、

理舞弊行为寻找合理的借口，说服自己，最终凌驾于控制之上进行管理层舞弊。

二、实施管理层舞弊审计的必要性（一）我国上市公司管理层舞弊的现状管理层舞弊无论从性质的严重程度，还是从发现的比例上都占到会计报表舞弊的第一位。调查结果表明，在导致我国管理会计报表重大错报的主要原因中，“层舞弊，单位高层领导粉饰会计报表”占

审计职业界自身对审计业绩看法之间的差异。ＣＰＡ不能有效发现和揭露管理层舞弊，未能起到防止管理层舞弊最后一道防线的作用，其主要原因有：

（一）审计失败的内因

１、ＣＰＡ在执业过程中未能严格遵守

独立审计准则、执业行为存在过失与欺诈，是审计失败的主要原因。具体表现为：（１）审计人员缺乏应有的职业谨慎和合理的怀疑态度；（２）审计人员未能执行必要的审计程序，如未对存货进行有效的盘点、未对应收账款进行有效的函证、未对被审计单位的内部控制进行测试等；（３）审计人员在资产评估、资产所有权的确认和管理者的陈述等方面缺乏充分有效的审计证据；（４）审计人员没有发现存在的关联方交易或者与客户共谋来隐瞒已经发现的关联方交易；（５）与上市公司合谋。

７５．６２％，排第一位。随着国内一批管理舞

弊案例的发生，国内一些学者对我国公司尤其是上市公司的财务舞弊案进行了深入研究，并对我国上市公司管理舞弊常用手段进行了归纳总结。通过分析和总结我国已经被查处的十家上市公司的管理层舞弊案例，发现管理层舞弊还是有一定的规律、技巧和手段。

（二）管理层舞弊的危害

从构建和谐社会的角度来分析管理层舞弊的危害，管理层舞弊行为不仅破坏了诚信社会的建立，冲击着公平竞争的市场经济秩序，影响着现代经济的健康运行，干扰了真实的经济发展信息，更损害了各项事业的发展。具体表现有：

管理舞弊会严重误导决策者，给国１、

家、股东、债权人造成巨大损失，破坏市场运行机制。

２、注册会计师对客户的情况缺乏必

要的了解。如果注册会计师对客户的经营了解不够，势必难以发现管理层精心安排的财务信息的虚假性，发表错误的审计意见，导致审计失败。深入透彻了解客户经营现状，评估客户的经济状况，有助于注册会计师评估客户财务报表有无出现重大错误或舞弊的可能性。对客户经营状况不甚了解，具体表现为：（１）对于客户所处的经营环境没能掌握，对其所处产业情况认识不够。（２）对客户的产品、制造过程及制造设备了解不够。（３）对客户高级管理层的背景了解不够，对高级管理阶层的思想及作风未予正视或评判有误。（４）对管理层的陈述及声明给予过分的信赖。

２、损害国家财经法律法规和会计制

度的严肃性，扰乱社会经济秩序。

通过隐匿收入、虚列支出偷逃国家３、

税款，导致国家税收流失和国家资产流失。

造成行业不正之风，使尚未成熟的４、

证券市场饱受虚假错误信息的冲击，严重误导证券投资者的行为，破坏市场游戏规则，加剧市场投机和市场波动，影响社会安定。

三、我国管理层舞弊审计存在的问题从我国上市公司管理舞弊审计失败案件中，可以看出存在着管理舞弊审计期望差。审计期望差是指社会公众对审计应起的作用的理解与审计人员行为结果及

３、ＣＰＡ丧失审计独立性。审计业务

买方”市场导致审计独立性丧失。我国目“

前公司治理结构上的缺陷导致了上市公司与审计机构之间的监督与制约关系失效，从而使审计丧失其最基本的要素—独立性。由于“一股独大”内部人控制”现、“象严重，原本上市公司审计中存在的三者之间的委托代理关系实质上已简化为二

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册会计师从业人员专业能力，加强职业道德建设。ＣＰＡ应严格遵守审计准则，恪尽应有的职业谨慎，执行合格的审计程序，在审计过程中经常保持专业的怀疑态度，注重审计技术的创新，用新方法提高审计质量，减少审计失败。

深入了解客户的经营状况，评估管２、

理层的诚信。深入了解客户的经营状况能够使审计人员站在更高的角度看问题，从而更有效地发现舞弊。只有对客户整体情况有深入了解之后，审计人员才有可能抓住管理当局的心思，发现其潜在的舞弊动机。根据企业经营状况的分析结果，确定企业容易发生的舞弊风险和可能出现的舞弊迹象，并反映到会计报表的相应项目，从而将审计资源分配到会计报表舞弊的领域。

监督中存在的各种问题，构建科学、规范、高效的审计监督制度体系和业务规程。从已经披露的重大管理舞弊案件来看，一旦政府监管介入审计意见就会发生重大变蓝田股份、锦州港、郑百文等化，如银广夏、

均在证监会介入后由历年的标准无保留意见改为否定或无法表示意见。

者之间的关系，即现在一般是由上市公司的经营管理层来委托审计机构对自己进行审计，使ＣＰＡ在与被审计单位管理当局的博弈过程中一直处于劣势。ＣＰＡ在审计过程中处于明显的被动地位，当ＣＰＡ因揭露管理当局的舞弊行为承担被解聘的风险时，就很可能屈从公司，为其出具虚假的审计报告，甚至丧失职业道德，协助公司舞弊。

（二）外部环境原因

相关法律制度不健全，监管机构对１、

违规者的惩处力度不够。近年来，随着市场经济的发展，我国市场经济运行存在不规范的状况，相关的法律制度也不健全。我国现行法律对追究会计师事务所与注册会计师的行政责任和刑事责任的规定相对完善，而对民事责任的规定很笼统，不容易操作。由于刑事责任处罚的不经常性，行政责任处罚的程度较轻，民事责任又不完善，使会计师事务所和注册会计师规避法律责任成为可能，令其造假成本小于造假收益，这在一定程度上助长了注册会计师的侥幸心理，助长了虚假报告的产生。

现行审计模式的欠缺，ＣＰＡ管理舞２、

弊审计责任的难以界定。注册会计师管理舞弊审计责任的履行很大程度上取决于注册会计师所采用的审计模式。制度基础审计的内在缺陷使得其在审计和侦查管理舞弊时，对管理层逾越内部控制的各种舞弊无所适从，加上这种模式对侦查管理舞弊目标的规避就更加注定它对管理舞弊的侦查是无所作为的。所以，在这种模式下，注册会计师就注定无法令社会公众满意其对管理舞弊审计责任的履行。为更好地让注册会计师履行其应有职责，理论界与实务界在制度基础审计模式的基础上发展创新了风险导向审计模式。这种模式的基本过程是通过对被审单位的了解，初步确定计划控制风险水平，然后执行控制测试，确定控制风险水平，进而确定检查风险，并据此执行实质性测试，或在了解被审单位后直接执行实质性测试，将所有审计业务的审计风险控制在可接受的风险水平内。为此，选择和构建以有效揭露管理舞弊和评价财务报表真实公允性为审计目标的审计模式，成为审计业界亟待解决的重大问题。

四、避免审计失败的对策（一）从内因方面采取的对策

提高ＣＰＡ的执业素质。应提高注１、

２、创新审计模式：管理舞弊导向审

计。现行风险导向审计不能完全适应管理舞弊审计的需要，因此建立管理舞弊导向审计模式很有必要。管理舞弊导向审计是一种新型的审计方法，但并不排斥风险导向审计，是对其的发展和创新。管理舞弊导向审计模式以管理舞弊审计为目标，管理舞弊为审计切入点，在整个审计过程中以管理舞弊审计为重点，并要求注册会计师在整个审计过程中保持职业怀疑精神，以“排除合理怀疑”为标准对管理舞弊的侦查结果表示意见。这一模式既能将注册会计师的管理舞弊审计责任囊括其中，又能合理地认定注册会计师的管理舞弊审计责任，降低注册会计师的责任风险，避免注册会计师陷于不合理的审计诉讼之中，还可以科学合理地配置审计资源。

管理舞弊导向审计的提出、新国际审计准则的发布以及美国萨班斯－奥克斯利法案的颁布，无一不说明了人们对舞弊的重视，渴望有一个好的方法可以及时发现、遏制和揭露舞弊，特别是现在的管理舞弊。但舞弊审计是复杂的，管理高层介入财务舞弊由于其特殊的性质和地位给注册会计师舞弊审计带来的困难是巨大的，因此，舞弊特别是管理层舞弊的审计需要各方面力量协调运作、默契配合，也需要有关学者对审计方法的进一步研究。

参考文献：

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审计研究［Ｄ］．西南大学，２００６．

宋荷靓，张黎．我国上市公司管理舞弊２、

及其防范对策研究［Ｊ］．安徽大学学报，２００６（６）．

３、完善上市公司治理结构和审计委

托代理机制。（１）从根本上解决审计方对管理当局的财务依赖，最根本的解决方法是完善公司治理结构。应完善监事会和独立董事制度，强化对管理者的约束和激励机制，避免“内部人控制”现象的发生。由公司董事会、管理部门和其他相关人员共同制定并予以实施监督内部控制现象，着力于优化上市公司的股权结构，保护中小股东利益，增强监事会与独立董事的独立性。（２）审计委托代理制度中由管理者委托注册会计师审计自己，注册会计师对企业当局存在依赖关系。为了改变这种局面，保持其独立性，可以成立一个由证监会或拥有类似权力的政府机构发起设立、由相关的专业人士构成的审计聘任委员会，以解决注册会计师目前所面临的制度困境。

（二）从外因方面采取的对策

１、加强注册会计师行业监督与惩处

力度。（１）加大对注册会计师及会计师事务所的惩罚力度是规避审计失败的重要措施。改革和创新行业监管，通过严厉的处罚，使相关注册会计师承担巨大压力和风险成本，减少欺诈，控制审计失败发生的可能。让审计人员时刻意识到，一旦违规造成重大损失就要追究其民事赔偿责任，以此遏制造假的动机，增强风险意识。只要政府加（２）发挥政府审计监管的职能。

大对ＣＰＡ的监管力度及对其不查处的处罚强度，ＣＰＡ就会有足够的压力查处管理层舞弊，而不会与管理层串谋或由管理层购买其审计意见。采取有力措施解决审计

３、王泽霞．管理舞弊导向审计研究［Ｍ］．电子工业出版社，２００５．

章立军．管理层舞弊、审计失败与现代４、

风险导向审计［Ｊ］．广东商学院学报，２００６（６）．

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（作者单位：南京财经大学会计学院）

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