论事业单位无形资产核算

论事业单位无形资产核算

作者：王兴荣

来源：《财经界·学术版》2014年第19期

摘要：无形资产核算在企业会计制度中已实施多年，而在事业单位会计制度中则是新修订的《事业单位会计准则》中规定的新内容。由于是新制度难免有不完善之处。本文通过对事业单位无形资产的核算范围、入账价值、存在的问题等几方面进行研究，试图找出解决问题的方法，以利事业单位无形资产核算制度日臻完善。

关键词：事业单位 无形资产核算 问题 完善

财政部编定的新的《事业单位会计准则》（以下简称新准则）已于2013年1月1日起实施，与之相配套的《事业单位会计制度》（以下简称新制度）也已颁布施行。事业单位大都是不以盈利为目的社会组织，长期以来对于自身的价值不够重视，事实上，大多数事业单位都有其独特的业务范围，甚至其单位名称就是一块响当当的招牌，其价值含量不容低估。引入无形资产核算，可以将目前存在于事业单位中的而又普遍被忽视的无形资产进行入账管理，从而准确反映事业单位自身的价值。

新准则对无形资产作了明确的定义、对无形资产的范围作了明确的概括，对无形资产的账务处理进行了具体规定，这对于我们事业单位会计工作具有较强的指导意义。由于无形资产核算在企业会计制度中已存在多年，也比较成熟，事业会计制度拿来一用也属顺理成章。然而细究新制度关于无形资产核算的规定仍然有一些问题值得推敲，需要厘清、需要完善。文章主要从下列几方面来进行论述：核算范围，入账价值，存在的问题及其对策。

一、无形资产的核算范围

新准则对无形资产的定义与与核算范围与《企业会计准则》的规定基本一致。但根据稍早前颁布施行的《事业单位财务规则》（以下简称新规则）第四十条的规定，无形资产还应包括商誉。

根据新准则关于无形资产的定义，以及新制度有关无形资产核算的实务指导，可以对事业单位的无形资产进行如下分类。

（一）无形资产的表现形式分类

按无形资产的表现形式可以把事业单位的无形资产归纳为知识产权类、土地使用权类和商誉三大类。知识产权类又包括专利权、商标权、著作权、非专利技术；土地使用权类顾名思义，即为事业单位经有偿受让所取得的土地使用权。商誉原本存在于企业会计制度中，一般分为自创商誉和并购商誉。并购商誉是企、事业单位全合并过程中购买方实际投资额与被并购方

净资产之间的差额。自创商誉是企业在生产经营过程中形成的良好信誉，能为企业未来带来巨大利益。自创商誉不能计价入账，只能在未来并购过程中经评估后作为待价而沽的筹码。

（二）按无形资产来源可以把无形资产分为外购的无形资产和自行开发的无形资产

外购的无形资产有购入计算机软件、受让的知识产权、受让的土地使用权等、其中委托开发软件公司开发软件视同外购无形资产进行处理。

自行开发的无形资产包括自行研制开发和委托开发的各项知识产权，自创商誉等。

事业单位面广量大，各自有独特的业务范围，存在的无形资产的形式会有很大的差异。对于科研院所、高等院校来说专利权、非专利技术可能较多，对于文艺院团、美术画廊可能著作权类更多。商标权是容易被大家所忽视的一项无形资产。其实许多事业单位有着响当当的招牌，完全可以注册成商标，为其自身的产业化发展带来益处。土地使用权更多属于象征性的，就目前而言，公益类事业单位都享受着划拨土地使用权的待遇，如果没有花钱购买土地使用权，自然没有土地使用权入账核算问题。而商誉通常因企业并购而产生，事业单位相对稳定鲜有并购发生，所以事业单位很少产生商誉。但随着经济和社会的发展，事业单位之间的并购也在所难免，未来事业单位产生商誉并非不可能。

在允许事业单位核算无形资产的会计制度前提下，事业单位应该主动确立无形资产战略，把确属本单位的无形资产入账核算，正确反应本单位的资产状况。

二、无形资产的入账价值

根据新准则，无形资产计价根据无形资产来源不同有所区别。无形资产在外购时，需要通过购买时所支付的所有费用来计价入账，当然也包含有如下几点：一是买价、税费、可归属该项无形资产达到预定用途所发生的其他支出；二是自行开发的无形资产需要根据这两点来入账；注册费通过取得注册时所发生的，律师费等费用计价入账；三是自创商誉不计价入账，需要等到该事业单位转让或与其他企事业单位合并时经评估计价作为待价而沽的筹码，由合并后的新的企事业组织根据合并差额记入无形资产或商誉科目。

三、事业单位无形资产核算面临的问题以及策略

会计制度与所有事物都是一样的，都不可能尽善尽美。现在事业单位无形资产核算存有以下几个问题。

（一）无形资产核算的范围比较模糊

新准则与新规则同属财政部规章，但两个文件对于无形资产核算范围规定得并不一致，给人以无形资产的核算范围模糊不清的感觉，这给实务操作带来了一定的难度。由于新规则颁布施行于前，新准则颁布在后，如果按照“后法优于前法”的法学原理，因新准则并没有把商誉列

为无形资产，那么事业单位不能把商誉作为无形资产核算。合并、转让过程中形成的差额在没有专设“商誉”这一会计科目的情况下，把商誉计入无形资产应能更真实地反应事业单位的资产情况，也更符合财政部的立法本意，但是这需要财政部予以明确。

（二）无形资产入账价值与实际价值不匹配

外购以购买时的全部费用计价入账应属客观，而自创无形资产的计价方式则有可能严重低估无形资产的实际价值，或者本该计价入账的无形资产根本无法入账。

研究开发无形资产往往需要大量的前期投入，以文艺院团为例，创作排练新剧目的投入都是数以百万计。当然，有些剧目搬上舞台后因不受观众欢迎而只能作罢，但也有一些剧目是久演不衰。没有市场的剧目自然没有计入无形资产的必要，广受欢迎的剧目无疑应计入无形资产加强管理，问题是应该以多大的价值计价该项无形资产。戏剧作品著作权登记，国家版权局按规定收取的费用不过区区300元，聘请律师的费用、差旅费用等也不会超过万元。照新准则规定，耗资巨万的一个剧目计入无形资产的价值不超过万元，如果没有按法定程序申请无形资产的还不能计入无形资产。这明显是一种虎头蛇尾，失去了无形资产核算的意义。

事业“单位自创的无形资产若能取得所花费的总支出，一般可以按自创时的总支出计价入账”。将事业单位自创无形资产时的全部支出作为无形资产价值入账在现有的事业单位会计制度下更具可行性。相比企业，事业单位会计制度下的无形资产摊销是一种虚拟摊销，摊销并不影响当期损益，只是体现在“非流动资产基金---无形资产”科目余额的减少。以自创无形资产时的全部支出计入无形资产，既能真实反应该项无形资产的价值，又不影响摊销期间的当期损益，是一举两得的事，也更符合会计的“真实性”原则。

无形资产核算的重要性在于资产的管理而非损益的核算，笔者认为可以将事业单位的自创无形资产以自创时的全部支出计价入账和虚拟摊销的核算方式引入致企业会计制度，使我国企业会计制度中无形资产核算的虎头蛇尾现象最终得到解决。

（三）外购计算机软件作无形资产核算不符合“实质重于形式”原则

值得注意的是，新制度规定事业单位购入的不构成相关硬件不可缺少组成部分的应用软件，应当作无形资产核算。这一规定看似合理，其实明显与新准则关于无形资产的定义相矛盾。应用软件作为计算机软件毫无疑问应归为著作权，关键是谁享有著作权？如果是购买软件的一方享有该软件的全部著作权，那么购买方把这项软件作为无形资产入账没有任何问题；如果是卖出方享有全部著作权，购买方只享有使用权，那么购买方以无形资产入账就有欺世盗名之嫌了，其危害至少存在于以下几方面。

1、报表使用者会存在误解

知识产权的多少是衡量一个单位核心竞争力的一个重要指标，一个单位拥有的知识产权越多，其竞争力越强，前途越广阔。无形资产科目完整地记录了这些知识产权，真实地反应单位

的价值及其使用过程。如果把不属于自身的知识产权也记录在本单位的无形资产科目中，无疑会使人产生误解，会错误地认为这个单位享有独立知识产权的东西很多，未来成长很乐观，甚至会错误地作出投资决策。

根据我国相关法律，知识产权的取得通过以下几种途径：自行开发或合作开发；委托方为委托开发以及约定知识产权；他人开发而由购买知识产权。很显然，购买来的计算机软件其知识产权并不属于购买方，购买方仅仅是软件的使用人而已。打个比方，某事业单位化3万元购买某品牌的财务软件一套，该事业单位仅仅购买了该软件的使用权，而不是软件的全部知识产权，这跟买一套书没什么区别。如果把购买该财务软件的支出记入无形资产，就等于把别人的知识产权记入自己的账上，很荒唐。

2、软件开发方与软件使用方资产倒挂

然而，购买软件的一方要购买所需的软件通常要化大价钱，特别是一些大型管理类软件、或医学治疗分析软件等其价格更是不菲，如果购买软件的一方都作为无形资产入账，有可能出现购买方的无形资产价值远大于开发方的倒挂情况。这是很滑稽的现象。

3、全社会无形资产虚增

除少数情况外，软件开发商开发了软件后销售对象是不特定的，软件的用户难于记数。如果购买软件者都把购软件的支出记入无形资产，那么全社会，乃至全球都被误认为知识产权爆炸。

会计核算有“实质重于形式”的原则，购入的计算机软件看似无形实则有形，只不过它的有形是以字符形式表现，计算机软件在使用过程中其形态基本保持不变。从其本质来看应属固定资产，也更符合固定资产的定义。笔者认为无论企业、事业或其他社会组织外购的计算机软件应归入固定资产，按固定资产计价入账。

综上所述，在经济社会发展日新月异的时代，事业单位对存在于本单位的无形资产加强核算有利于无形资产的利用，也有利于资产管理，更有利于事业本身的发展。但事业单位无形资产核算是一项崭新的制度，有不完美的地方也很正常，这需要我们多发现、多研究，才能使无形资产核算这项好制日臻完善。

参考文献：

[1]财政部.事业单位会计制度[M].中国财政经济出版社，2013

[2]杜晓彬.谈事业单位无形资产核算方法[M].人民出版社，2007

[3]付荣霞，郭艳峥，李微.对事业单位无形资产摊销的思考[J].财会月刊，2008

[4]王西荣，张丽.行政事业单位固定资产管理之我见[J].行政事业资产与财务，2012