公允价值变动损益会计处理改进思考

□财会月刊全国优秀经济期刊·

公允价值变动损益会计处理改进思考

邓辉

（上海电力学院上海201300）

根据《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》的规定，交易类证券期末按公允价值计价，其公允价值变动计入当期损益，企业可设置“公允价值变动损益”账户来反映。在公允价值变动损益”账户的运用上，由于涉及跨期收益结转，给不少会计工作者带来疑惑。笔者拟对此进行分析，并提出相应的改进建议。

一、公允价值变动损益的处理结果应符合人们对这一语汇的直观解读

1.我们从企业会计准则的规定中可以看出，之所以要设置“公允价值变动损益”账户，实质上是因为交易性金融资产期末按公允价值计价，其公允价值变动计入当期损益时不宜直接记入“投资收益”账户，否则金融资产的账面浮动盈亏与已实现的收益就混在一起了，对财务报告使用者的决策可能会产生误导。

很显然，企业投资交易性金融资产的投资收益只有两部分，要么是已实现的，要么是未实现的。这个未实现的投资收益就是由于企业在报告期末仍持有该金融资产而并未处置，账面的浮动盈亏很可能在下一会计期间因公允价值下跌或上涨而出现较大变数。我们现在处理企业投资金融资产的利得或损失时只有两个账户可以运用———

“公允价值变动损益”账户与

“投资收益”账户，因此，对于交易性金融资产而言，我们可以得到一个简单的等式：

公允价值变动损益+投资收益≡账面浮动盈亏+已实现的收益

本期公允价值变动损益+本期投资收益≡本期账面浮动盈亏+本期已实现的收益

从以上等式可以得出的一个结论是，在本期账面浮动盈亏与本期已实现的收益之和是一个已确定的数值的前提下，记入“公允价值变动损益”账户的数值与记入“投资收益”账户的数值之间存在一个此消彼长的关系，记入一个账户的数值多了，记入另一个账户的数值必然会少。

2.当拿到一个企业某会计期间的利润表，看到“公允价值变动收益（损失以“-”号填列）”这一报表项目时，人们对这一语汇的直观解读一般会是什么呢？实际上，人们会理所应当地认为“公允价值变动收益（损失以“-”号填列）”这一报表项目就是交易性金融资产的本期账面浮动盈亏。但是，我们的会计处理结果符不符合人们的预期呢？由于可能涉及跨期收益结转问题，根据现行会计准则的有关规定，实质上我们对“公□·20

·2010．12上旬允价值变动收益（损失以“-”号填列）”这一报表项目会计处理的结果并不符合人们对这一语汇的直观解读。

那么，交易性金融资产的本期账面浮动盈亏究竟应如何计算才恰当呢？对于本期购入的交易性金融资产，其账面浮动盈亏就是期末公允价值减去初始确认时的账面价值；对于非本期购入的交易性金融资产，其本期账面浮动盈亏就是期末公允价值减去期初的账面价值。

所以，会计人员在期末进行会计处理时，应首先根据期末实际拥有的交易性金融资产数量计算本期账面浮动盈亏，将此数值作为“公允价值变动损益”账户本期发生数，本期处置的交易性金融资产应作为“投资收益”账户的发生数（借方或贷方），不应考虑前一会计期间已经计入公允价值变动损益的部分。

二、跨期公允价值变动损益账务处理———以交易性金融资产为例

例：2009年12月1日，长征公司购入甲优先股、乙普通股，并将其划分为交易性金融资产。甲优先股年股利率为6%。长征公司以面值购入甲优先股，共8000元；以每股9元的价格购入乙普通股，共2000股。假设未发生交易费用。2009年12月31日，甲优先股市价为8045元、乙普通股的市价为10元/股。2010年6月21日，长征公司以8280元的市价卖出全部甲优先股。

2010年6月30日，长征公司仍持有乙普通股，乙普通股的市价为11元/股。假定不考虑其他因素。

按照现行会计准则的有关规定，长征公司的账务处理及利润表列报如下：

（1）2009年12月1日，长征公司同时购入两只股票：借：交易性金融资产———甲优先股（成本）8000

———乙普通股（成本）18000

贷：银行存款26000

会计分录①

（2）2009年12月31日，确认股票市价变动并结转相关

损益：

借：交易性金融资产———甲优先股（公允价值变动）45

———乙普通股（公允价值变动）2000

贷：公允价值变动损益2045会计分录②借：公允价值变动损益2045贷：本年利润2045

会计分录③（3）2010年6月21日，处置甲优先股：借：银行存款8280

贷：交易性金融资产———甲优先股（成本）

8000

“

———甲优先股（公允价值变动）45

投资收益235会计分录④

借：公允价值变动损益45贷：投资收益45

会计分录⑤

（4）2010年6月30日，确认股票市价变动并结转相关损益。乙普通股2010年6月30日的市值为：2000×11=22000（元）；2009年12月31日的市值为：2000×10=20000（元）。因此，乙普通股2010年上半年的浮动盈亏为2000元。

借：交易性金融资产———乙普通股（公允价值变动）2000贷：公允价值变动损益2000

会计分录⑥

表1

利润表（部分）

编制单位：长征公司2010年1~6月

单位：元

项

目

本期金额上期金额（略）

一、营业收入0减：……

0加：公允价值变动收益（损失以“-”号填列）1955投资收益（损失以“-”号填列）280……

0营业利润（损失以“-”号填列）2235

……

……

由以上会计处理可以看出，按照现行会计准则的规定，2010年6月21日处置甲优先股时需加上会计分录⑤。但加上会计分录⑤有什么意义呢？笔者认为，这种转出以前累积的公允价值变动的做法有三点不合理之处：

第一，忽略了“公允价值变动损益”账户实质上是虚账户的事实。2009年12月31日虽然确认了公允价值变动损益，但经过结账分录（会计分录③）的会计处理之后，2010年“公允价值变动损益”

账户的期初余额是零。虽然说“转出以前累积的公允价值变动”这种表述本身似乎并不能算“错误”，但如果说“资产处置时应当将其对应的公允价值变动损益科目累计余额一次转出”，那就是表述有问题了。虚账户每到年底都要结平，那么这个“科目累计余额”又从何说起？

第二，有违会计分期假设。会计准则制定者之所以要做出如此规定，其意图似乎是要使2010年的“投资收益”账户能反映长征公司持有甲优先股的整个过程的总体收益，但这显然是混淆了管理会计与财务会计的界限。作为对内会计，公司的投资部门或会计部门的确需要列出表格计算每一项投资的总体收益情况。但作为对外报告，由于会计分期假设，在利润表中列出的本期金额中仅仅涉及本会计期间的投资收益和公允价值变动损益情况。更明确地说，2010年1~6月的利润表中列出的投资收益是2010年1~6月的投资收益，2010年1~6

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财会月刊□月的利润表中列出的公允价值变动损益是2010年1~6月的公允价值变动损益。设想一下，那2009年12月31日已经列入公允价值变动损益的甲优先股的45元“增值”，主要可能还是持有期间的应得优先股股息而已。

第三，有误导报告使用者的嫌疑。假如长征公司在2009年只购买了甲优先股，没有购买乙普通股。按照会计准则的规定进行会计处理以后，2010年1~6月的利润表中列出的公允价值变动损益会出现负45元。由于没有购买乙普通股，2010年6月30日并未持有证券，但却出现反映浮动盈亏的公允价值变动损益的数值，岂不让人奇怪？假如长征公司2009年12月1日不是以8000元购入甲优先股，而是以8000元购入其他公司的股权并作为长期股权投资处理，一直持有至2015年12月1日，那么在2015年12月1日处置该长期股权投资时，是否要在2015年的“投资收益”账户中确认从买入时期2009年至2015年的全部投资收益呢？

如果本期处置的交易性金融资产记入“投资收益”账户的发生数不考虑前一会计期间已经计入公允价值变动损益的部分，也就是说在会计处理上去掉会计分录⑤，这样利润表就变为：表2

利

润表（部分）

编制单位：长征公司

2010年1~6月

单位：元

项

目

本期金额上期金额（略）

一、营业收入0减：……

0加：公允价值变动收益（损失以“-”号填列）2000投资收益（损失以“-”号填列）235……

0营业利润（损失以“-”号填列）2235

……

……

表1与表2相比，显然表2中“公允价值变动收益”报表项目更容易让人理解，也更符合会计的基本假设之一———会计分期假设。

三、结论

可理解性是财务会计信息质量特征之一。企业在提供会计信息时，必须考虑到会计信息使用者的理解能力，所提供的会计信息必须保持明晰性。公允价值变动损益核算的改进必须从这一点出发，对相关会计处理进行适当梳理，使公允价值变动损益的处理结果符合人们对这一语汇的直观解读，从而提高会计信息质量。○

【注】本课题受上海市教委电力企业管理重点学科项目

（项目编号：J51302）资助。

2010．12上旬·21

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