应收票据贴现核算新探
应收票据贴现核算新探
[摘要] 针对许多教材上对应收票据贴现的账务处理一律按照与应收票据所有权有关的风险和报酬没有发生转移进行处理，认为存在不妥，故本文对应收票据贴现的账务处理从理论与实务的角度进行全面的论述，以供参考。
［关键词］ 应收票据贴现；追索权；风险；报酬
1 应收票据贴现
应收票据贴现是指企业以未到期应收票据，通过背书手续向银行融通资金，商业银行按照贴现率自票据价值中扣除贴现日至到期日的贴现利息后，将余额兑付给企业的一种筹资行为。应收票据按是否带息分为带息票据和不带息票据两种，带息应收票据的票据价值等于票据到期时的本金和利息之和，不带息应收票据的票据价值即为其面值。
2 应收票据贴现的核算
应收票据贴现按是否附追索权分为附追索权的应收票据贴现和不附追索权的应收票据贴现两种情形。追索权是指持票人在票据到期不获付款或到期前不获承兑或其他法定原因，并在实际行使或保全票据上权利的行为后，可以向其前手追索偿还票据金额、利息及其他法定款项的一种票据权利。
2.1 附追索权的应收票据贴现
附追索权的应收票据贴现后，贴现企业因背书在法律上负有连带还款责任，这种责任可能发生，也可能不发生，贴现企业应当分析这一业务的实质。
（1）若与应收票据所有权有关的风险和报酬已发生转移
若与应收票据所有权有关的风险和报酬已发生转移，贴现企业应当终止确认应收票据，实际收到的金额与应收票据账面价值之间的差额应当计入当期损益，贴现企业因应收票据贴现而承担的连带还款责任，应当按照《企业会计准则第１３号——或有事项》的规定在报表附注中进行披露。
例如：２０１０年４月１日，甲公司因急需流动资金，将持有应收乙公司不带息的商业汇票８５０万元，向中国工商银行申请贴现，获得贴现的资金８２０万元，已存入开户银行，甲公司与中国工商银行约定，应收乙公司商业汇票到期，中国工商银行不获收付款时，甲公司附有连带还款责任，考虑到乙公司生产经营状况和资产负债状况良好、资金充裕、信用记录良好，甲公司判断，乙公司在商业汇票到期时能够按时付款，甲公司会计处理如下：
中国工商银行虽然附有追索权，但根据乙公司各方面的经营状况良好，甲公
司可以认为其风险和报酬已经转移，因此可以终止确认该应收票据，其会计分录为：
借：银行存款 ８ ２００ ０００
财务费用 ３００ ０００
贷：应收票据——乙公司 ８ ５００ ０００
另外，甲公司应在其会计报表中披露其因应收票据贴现而承担的连带还款责任为８５０万元。
（2）若与应收票据所有权有关的风险和报酬没有发生转移
若与应收票据所有权有关的风险和报酬没有发生转移，其实质是贴现企业以应收票据为质押取得银行借款，贴现企业不应终止确认应收票据，实际收到的金额应当确认为一项负债。
例如：２０１０年２月５日，甲公司将收到的乙公司开出并承兑的不带息商业承兑汇票向中国农业银行贴现，取得贴现款为４００万元。合同约定，在票据到期日不能从乙公司收到票款时，中国农业银行可以向甲公司追偿。该票据系乙公司于２０１０年１月５日为支付购货款而开出的，票面金额为４２０万元，到期日为２０１０年６月５日。假定不考虑其他因素，甲公司的会计处理应为：
甲公司在该票据到期前向中国农业银行贴现，且银行拥有追索权，则表明甲公司应收票据贴现不符合金融资产终止确认的条件，应将贴现所得确认为一项金融负债——短期借款处理，其会计分录为：
借：银行存款 ４ ０００ ０００
财务费用 ２００ ０００
贷：短期借款——中国农业银行 ４ ２００ ０００
甲公司应在应收票据备查簿中进行详细登记有关信息。
（１）若票据到期后，乙公司承兑付款，则甲公司的账务处理为：
借：短期借款——中国农业银行 ４ ２００ ０００
贷：应收票据——乙公司 ４ ２００ ０００
（２）若票据到期后，乙公司拒绝承兑付款，则甲公司的账务处理为：
借：短期借款——中国农业银行 ４ ２００ ０００
贷：银行存款 ４ ２００ ０００
同时：借：应收账款——乙公司 ４ ２００ ０００
贷：应收票据——乙公司 ４ ２００ ０００
2.2 不附追索权的应收票据贴现
不附追索权的应收票据贴现，与该应收票据所有权有关的风险和报酬立即发生转移，贴现企业应当终止确认应收票据，实际收到的金额与应收票据账面价值之间的差额应当计入当期损益。
例如：甲公司将销售产品取得的一张面值为３００万元的商业承兑汇票到工商银行贴现，取得贴现的金额是２８０万元，同时，与工商银行约定，工商银行无论能否收到该票据款项均与甲公司无关。甲公司的会计处理为：
因为该应收票据的贴现不附追索权，与应收票据有关的风险和报酬已经转移，甲公司应终止确认，其会计分录为：
借：银行存款 ２ ８００ ０００
财务费用 ２００ ０００
贷：应收票据 ３ ０００ ０００
需要注意的是，上述情况一般适用于商业承兑汇票，因为银行承兑汇票到期一般情况下都不会拒付，若将银行承兑汇票贴现，基本上可以判定与汇票有关的风险与报酬已经发生转移，相应的就可以终止确认应收票据，按照不附追索权的应收票据贴现进行账务处理。
主要参考文献
［１］《高级会计实务》编委会.高级会计实务[M].北京：经济科学出版社，２０１1.
［２］中华人民共和国财政部．企业会计准则第１３号——或有事项［Ｓ］．２００６．