明确直销企业确认增值税销售额的问题
明确直销企业确认增值税销售额的问题
本期快讯讨论的文件
• 国家税务总局发布2013年第5
号公告，明确直销企业确认增值税销售额的问题
背景
2013年1月17日，国家税务总局发布2013年第5号公告（“5号公告”
），明确直销企业采取直销方式销售货物确认增值税销售额的方法，解决了直销企业增值税申报缴纳时一直以来面临的问不确定性问题。
通常而言，直销企业是通过招募销售代理或促销员推广、销售产品给消费者的组织机构，其销售活动通常在固定营业场所之外进行，比如通过一对一的展示讲解、展销会或其他个人联络的途径。
根据国务院2005年颁布的《直销管理条例》的规定，经国务院商务主管部门批准设立的直销企业，可以按照有关规定招募直销员，由直销员在固定营业场所之外直接向最终消费者推销产品。直销企业的常见经营模式主要有下列两种：
模式一：直销员向直销企业下订单按照批发价购买货物，再按照零售价向消费者销售货物。零售价通常等于或低于直销企业的产品指导价。批发价和零售价之间的差价实际就是直销员取得的报酬。
模式二：直销企业和直销员之间属于一种佣金代理关系。直销员按照直销企业的要求向消费者销售产品。直销企业按照零售价向直销员介绍的消费者销售货物，并另外向直销员支付代理佣金。
5号文针对直销企业的两种主要经营模式下增值税销售额的确认方法，分别规定如下： 一、直销企业先将货物销售给直销员，直销员再将货物销售给消费者的，直销企业的销售额为其向直销员收取的全部价款和价外费用。直销员将货物销售给消费者时，应按照现行规定缴纳增值税。
2013毕马威会计师事务所 — 香港合伙制事务所，是与瑞士实体 — 毕马威国际合作组织 (“毕马威国际”) 相关联的独立成员所网络中的成员。 2013毕马威企业咨询(中国)有限公司 — 中国外商独资企业，是与瑞士实体 — 毕马威国际合作组织 (
二、直销企业通过直销员向消费者销售货物，直接向消费者收取货款，直销企业的销售额为其向消费者收取的全部价款和价外费用。
在5号公告出台前，一些直销企业曾就模式一下的增值税销售额确认方法与税务机关产生争议。这些争议主要源于双方对直销企业特殊经营模式的不同理解。
在模式一的情况下，一些税务机关认为批发价实际上是“折扣后的销售额”，如果直销企业未在同一张发票上分别注明销售额和“折扣额”（税务机关将零售价与批发价间的差额理解为“折扣额”），则不能按“折扣后的销售额”申报缴纳增值税。
一些直销企业则持不同观点，认为应以直销企业销售给直销员的批发价申报缴纳增值税，其相关依据如下：
• 直销企业与直销员间属于购销关系。直销员向直销企业购买货物时，
货物的所有权即转移，直销企业无从干涉直销员对货物的处理：直销员可将货物继续销售，亦可将货物留作自用或弃置。对于直销企业而言，货物购买方实际为直销员而非消费者；
• 直销企业虽对货物有指导的零售价，但在实践操作中，直销员可能
向消费者提供折扣，换言之，直销企业无法掌握或控制直销员的最终销售价格。
• 直销企业通常不会向直销员开具增值税发票，直销员（通常为个人）
也不要求开具增值税发票。
5号公告出台前，北京、广州、安徽等地曾先后发布地方性法规明确直销企业的税款征收问题，但这些法规侧重于讨论模式二下直销员劳务报酬的营业税相关问题，未能解答模式一下销售额确认问题。
5号公告的出台明确了在模式一下直销企业增值税销售额的确认基础为批发价而非零售价，直销员亦应就货物销售缴纳增值税，同时规定在模式二下，直销企业增值税销售额的确认基础为零售价。
5号公告于2013年1月1日起生效，但对于此前已发生但尚未处理的事项可按其规定执行。
毕马威的观察
5号公告的出台解决了直销企业和直销员面临的重要税务问题的不确定性，受到业界的欢迎。
在5号公告给予直销企业确认增值税销售额的确定性的同时，我们建议直销企业的支持性文件也要符合相关业务模式的描述。实践操作中，交易模式的混淆通常是由直销企业与直销员之间没有清晰明确的书面合同，或者合同与发票内容不匹配，甚至没有合同发票等问题所导致。例如，我们注意到一些直销企业和直销员之间虽然采用买断产品的模式，但双方签订了促销合同，而不是购销合同。类似地，有些直销企业与直销员签订的合同中规定直销员可以无条件退回之前从直销企业购买的产品，使得合同的实质偏离了应有的法律形式，在这些情况下，也会出现 “灰色地带”。因此，合同双方签订正式的书面合同，并依据合同开展业务是十分重要的。
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尽管5号公告解决了两种不同经营模式下直销企业增值税销售额确认的方式，但仍然存在一些尚未明确的问题。
5号公告没有明确直销员是否应当就其在模式二下收到的代理佣金缴纳营业税。鉴于代理服务目前普遍尚未被纳入增值税改革试点范围，直销员应当继续就其收到的佣金收入缴纳营业税。
目前，5号公告仅指出直销员将货物销售给消费者时，应按照现行规定缴纳增值税。实际操作中，鉴于直销员等个体人员无固定营业场所，税务机关对其缴纳增值税的征收管理存在诸多困难。在这种情况下，直销企业是否有义务敦促直销员履行增值税申报缴纳义务？为了确保税源不会流失，在向直销员征收增值税时，税务机关可能需要直销企业的协助。
此外，5号公告规定直销企业通过直销员向消费者销售货物，直接向消费者收取货款，直销企业的销售额为其向消费者收取的全部价款和价外费用。如果仅从字面理解“直接”，是否意味货款不应由直销员经手？如果直销员代表直销企业收取货款并及时或定期交付直销企业，是否符合上述“直接”向消费者收取货款的要求？由于5号公告未作进一步的明确，不同税务机关可能持有不同理解，对于一些分支机构遍布全国的直销企业，亦可能由于各地税务机关的不同要求，相同业务无法保持一致的税务处理，从而增加其合规成本。
我们期待税务机关可以进一步厘清未明确之处，并对税务机关和纳税人提供实际操作方面的指导。
如果阁下在增值税改革中需要协助，欢迎联系毕马威流转税卓越中心或您熟悉的毕马威相关税务专家，我们将给予热忱协助。
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