谈税收中的"实质重于形式"

　　【摘要】“实质课税”原则在税收实践中具有其现实意义；实质课税原则的运用不仅是为了加强税收征管，防止偷税、避税，也应体现纳税人的合法权益，使税负符合纳税人的经济实质；“实质课税”原则的灵魂在于体现税法的公平、公正、合理。

　　【关键词】税收 实质课税 原则

　　

　　我国的会计核算原则中，有一条起修正作用的原则：实质重于形式的原则。该原则强调企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅将它们的法律形式作为核算标准。会计核算中设立该原则，是为了反映企业的交易或事项的实质性内容，而不是囿于其法律形式进行账务处理，以给会计信息使用者提供真实、有用的会计信息，帮助其进行正确决策。

　　我国税法原则中，亦有一条基本原则：实质课税原则。该原则的基本涵义是指：课税时应根据纳税人的真实负担能力决定纳税人的税负，不能仅考核其表面上是否符合课税要件。也就是说在判断某个具体的人或事件是否满足课税要件，是否应承担纳税义务时，不能受其外在形式的蒙蔽，而要深入探求其实质，如果实质条件满足了课税要件，就应按实质条件的指向确认纳税义务。反之，如果仅仅是形式上符合课税要件，而实质上并不满足时则不能确定其负有纳税义务。

　　比较发现，虽然会计制度与税法都强调实质重于形式的原则，但会计制度中该原则是通过具体会计准则的制定与实施得以体现，应用时主要在于帮助理解会计准则规定以及对一些具体业务的指导，有时需要会计人员做出职业上的判断。该原则的运用一般不会对会计主体利益产生直接影响。但税法中的该原则运用与会计制度中该原则运用不同：一是税法的立法层次高于会计制度，其刚性更强，该原则的运用受到税法的约束更多；二是该原则在税法中的运用直接影响纳税人的经济利益，同时也影响国家的税收收入；三是在我国的税收实践中，该原则的应用主要侧重于防止因一些客观因素或纳税人的刻意伪装而产生课税要件的外在形式与内在真实之间产生差异，从而导致税款流失，即其意义主要在于防止纳税人的避税与偷税。

　　笔者以为，该原则在税法中的运用，固然可以也应该用于防止偷税、避税行为，维护国家税收利益以及税法的公正性；但客观地看，该原则运用的出发点应是使税收的征管适于纳税人的实际情况，体现税法的立法目的与意图。换言之，也应该从维护纳税人利益的角度来理解、运用该原则，从而维护税法的权威性与公信力，也有利于协调税收征纳关系。笔者从不同的角度结合税法中的具体规定和实例说明该原则在税收实践中的运用及重要意义。

　　

　　一、从加强征管的角度看该原则的运用

　　

　　以下略举税法中的相关规定以说明。

　　1、关于对关联企业内部转让定价调整的规定。企业所得税法对关联企业之间业务往来及应纳税所得额的计算做出了专门规定：纳税人与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少应纳税所得额的，税务机关有权进行合理调整。该项规定显然是为了反映纳税人的真实所得，防止纳税人的避税与偷税，是“实质课税”原则的具体体现。

　　2、对“以物易物”方式销售的计税规定。对此行为，增值税相关条例规定：以物易物双方都应作购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物核算购货额及进项税额。该规定杜绝了纳税人以此方式不计收入、少缴增值税的可能，亦是“实质课税”原则的体现。与此相近的规定还有对“以旧换新”以及八种“视同销售”的计税规定等。

　　

　　二、从纳税人合理税负角度看该原则的运用

　　

　　1、对“买×送×”的税务处理。例：某超市开展“买一赠一”的促销活动，当日卖出10大瓶花生油，每瓶售价（含税，下同）90元，每瓶进价50元。按超市承诺，顾客购买1大瓶花生油，赠送1小瓶花生油，因此，当日赠送10瓶小花生油，每小瓶进价15元，售价30元。

　　对此生活中常见的促销行为，如果按照税法相关规定的字面解释，则赠送的10小瓶花生油应视同销售，商场不仅应计缴增值税（90×10）÷（1＋13%）×13%＋（30×10）÷（1＋13%）×13%=138.05元，而且还应对顾客的受赠所得作为偶然所得代扣代缴个人所得税300×20%=60元（实际上顾客不会承担，应由商场负担）。但实际上这种赠送是出于利润动机的正常交易，属于捆绑销售或降价销售以诱导消费者购买，其实赠品的价值已经包含在销售商品的售价中。因此，该项销售的销项税额为：90×10÷（1＋13%）×13%=103.54元，应结转售出和赠送花生油的成本=（50＋15）×10=650元。其可以抵扣的进项税额与第一种方法的相同，但不需代扣代缴个人所得税。对以上两种做法，按照“实质课税”的原则，后一种办法更符合交易的经济实质。如果按第一种办法征税，纳税人显然无法接受，不仅税款难以征收，更可能影响税收征纳关系。上例也说明，对赠与行为应根据其实质进行税务处理。一般来说，相关利益人之间的赠与行为应视同销售，而上例中的赠与行为作为捆绑销售处理显然更符合“实质课税”的原则。与此相似的还有常见的“满××送××”的促销行为。

　　2、对“应税行为”的一项特别规定。根据《营业税暂行条例》的规定，营业税的应税行为包括有偿提供应税劳务，但其条例中又特别规定：单位和个体经营者聘用的员工为本单位或雇主提供劳务，不属于营业税的征税范围。这是因为雇员的劳务实际上会形成单位的产品或劳务对外提供，表面上看雇员是在为雇主或单位有偿提供劳务，实际上雇员的行为是单位经营活动的一种内部行为，通俗地讲是自己为自己干活，故按照“实质课税”的原则不予征税。

　　

　　三、从税负公平合理看该原则的运用

　　

　　本条是指税法在运用该原则时应体现公平、公正、合理原则，而不仅仅维护征税机关或纳税人中某一方的利益，更彰显其中性。

　　1、营业税税法中关于航空运输业从事“湿租”与“干租”的征税办法规定。根据营业税税法的规定：航空运输业从事湿租（指航空运输企业将配备有机组人员的飞机承租给他人使用一定期限，承租期限内听候承租方调遣，不论是否经营，均按一定标准向承租方收取租赁费，发生的固定费用均由承租方负担）业务取得的收入，按“交通运输业”税目征收营业税。而对航空运输企业从事干租业务（指航空运输企业在约定的时间内出租给他人使用，不配备机组人员，不承担运输过程中发生的各种费用，只收取固定租赁费的业务）取得的收入，按“服务业”中的“租赁业”征收营业税。

　　此项规定的依据在于：湿租不仅提供了设备，而且提供了机组人员，实际上提供的是一种交通运输服务；而干租只提供设备，并因此收取费用，实际上是一种设备租赁。因此，税法按照其经济实质对前者按“交通运输业”征收营业税，对后者则按“服务业”中的“租赁业”征收营业税，体现了“实质课税”的原则。

　　2、关于代购代销收取手续费的征税规定。以代购行为为例，根据营业税税法的相关规定：对代理人为委托方提供的代购货物的劳务行为应征收营业税。但根据增值税的相关规定，代理人向委托人收取手续费也可看作代理人将货物销售给委托人收取的价外费用，据此，则应对其收取的手续费作为销售额征收增值税，但营业税税法明确规定对其应征收营业税。这是因为收取的手续费实际上是一种代理劳务的报酬所得，代理行为应按“服务业”征收营业税。因此，此项规定体现了“实质课税”原则。

　　总而言这，税收中的“实质重于形式”的课税原则的灵魂在于体现税法的公平、公正、合理，通过对纳税人经济活动的经济实质的分析与判断，正确理解、执行税法，既是加强税收征管、防止偷税避税的要求，也是维护纳税人权益、消除不合理税负差异的需要，对协调征纳关系、创建和谐社会亦有现实意义。

　　

　　【参考文献】

　　[1] 《税法》（Ⅰ）、（Ⅱ） 全国注册税务师执业资格考试教材 2006年。

　　[2] 《税法》注册会计师全国统一考试辅导教材 2006年。

　　[3] 《税务会计》第三版：（2006年）立信会计出版社。