第十章 国际税收协定

第十章 国际税收协定

掌握国际税收协定的概念和种类；

了解国际税收协定的作用；

把握两个国际税收协定范本的差别和国际税收协定的内容。

第一节 国际税收协定概述

一、国际税收协定的概念

International tax convention：两个或两个以上主权国家，为了协调相互间的税收分配关系和解决重

复征税问题，经对等协商和谈判所缔结的一种书面协议或条约。

一般是指国与国之间签订的避免对所得和资本双重征税和防止偷逃税的协定。

二、国际税收协定的类型

（一）根据主体的多少划分为

– 1.双边税收协定：现实中居多

– 2.多边税收协定：现实中只有几十个，如《北欧公约》《安第斯税收协定》，目前只有国际税收协定

范本。

（二）根据内容的不同可划分为

– 1.综合税收协定

– 2.特定税收协定

三、国际税收协定的作用

1. 弥补国内税法单边解决国际重复征税问题存在的缺陷；

2. 兼顾居住国和来源国的税收利益；

3. 在防止国际避税和国际偷逃税问题上加强国际合作。

四、国际税收协定的产生与发展

◆ 一个半世纪的历史，由单项到综合，由双边到多边，从随机到模式的发展过程。

《经合发组织范本》：

1963年，有24个成员国的经济合作与发展组织（OECD）首次公布了《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》，简称为《经合发范本》或《OECD范本》

1977年修订并正式出现，比较强调居民税收管辖权，对地域税收管辖权有所限制，推动了发达国家间的税收合作，被称为“富国俱乐部”。

《联合国范本》：

1968年，成立了一个由发达国家和发展中国家代表组成的专家小组，起草发达国家与发展中国家间的税收协定范本

1979年，公布《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》，简称《联合国范本》或《UN范本》

兼顾了发达国家与发展中国家的利益

◆ 两个范本的产生标志着国际税收关系的协调活动进入了规范化阶段

五、国际税收协定的法律地位

◆ 行的地位。

◆ 目前其他许多国家也主张国际税收协定不能干预缔约国制定、补充和修改国内税法，更不能限制

国内税法作出比税收协定更加优惠的规定；如果国内税法的规定比税收协定更为优惠，则一般应遵照执行国内税法。

◆ 我国是主张税收协定应优先于国内税法的国家：我国《外商投资企业和外国企业所得税法》第28

条规定：“中华人民共和国政府与外国政府订立的有关税收的协定同本法有不同规定的，依照协定的规定办理。”

◆

美国的例子：美国财政收入法典第7852(d)节中指出，国际税收协定中的条款与国内税法中的条款

哪一个都不具有优先地位。

根据美国的法律，国际税收协定与国内税法都是最高法，具有同等的效力，如果税收协定与国内

税法冲突，则按照“后法优先于前法”的惯例办理。

第二节 国际税收协定的主要内容

国际税收协定范本的主要内容：4

◆ 税收协定所适用的范围及有关定义；

◆ 运用冲突规范，对发生在缔约国双方的各类所得划分税收管辖权，以避免对纳税人的同一所得重

复征税；

◆ 对可能发生的重复征税，确定消除重复征税的方法；

◆ 某些特别规定，例如为保证税收上的无差别待遇，就要避免因纳税人的国籍和居住地的不同而在

税收上受到歧视、互相交换税收情报、考虑是否实施税收饶让等。

一、国际税收协定适用的范围

1.协定涉及的人

◆ 在经合组织和联合国的两个范本中，都把协定包括的纳税人（包括自然人、公司、社团以及基金

会等）限制在缔约国一方或同时成为缔约国双方的居民。

◆ 在税收协定中严格规定“税收协定涉及的人” 的重要意义在于限制纳税人不当地使用税收协定。

2.协定涉及的税种：在两个税收协定范本中，均规定协定仅适用于对所得和财产征收的各种直接税。

◆ 我国在对外已签订的避免双重征税协定中，列入协定的适用税种主要是所得税。如中日税收协定

中，中国方面包括有：个人所得税、中外合资经营企业所得税、外国企业所得税及两个企业所得税附加的地方所得税。日本方面列有：所得税、法人税和居民税(相当于我国的地方所得税)。

二、协定的基本用语

◆ 一般用语：“人”、“公司”、“缔约国一方”、“缔约国另一方”

◆ 特定用语：“居民”、“常设机构”

◆ 专项用语：“股息”、“利息”

1．居民：按照该国法律，由于住所、居所、管理场所或其他类似性质的标准，负有纳税义务的人。 ◆ 对同时为双方自然人居民，有两种可供选择的解决方式：

◆ 一种是按照联合国范本和经合组织范本的规定，在协定中列出判断规则，来确定其居民身

份。判断顺序依次排列为：

◆ (1)是否具有永久性住所；

◆ (2)哪一国与其个人的经济关系更密切，即看其重要利益中心在哪国；

◆ (3)是否有习惯性居所；

◆ (4)是哪个国家的国民。

◆ 如按上述顺序还不能确定该纳税人的居民身份时，则由缔约国双方主管当局协商解决。

◆ 另一种是直接由缔约国双方税务当局协商来确定该人为本协定中哪一方居民，不采用上述

顺序判定法。

◆ 对同时为缔约国双方法人居民，有以下几种确定其居民身份的方式：

◆ (1)将其视为是其总机构所在缔约国的居民。

◆ (2)承认上述总机构标准，但同时指出总机构即实际管理机构。

◆ (3)以企业经营的实际管理机构为标准，但如果企业经营的实际管理机构与总机构不设在同

一缔约国，两国应协商确定其为哪国的居民。

◆ (4)同时列出总机构标准和实际管理机构标准，但不明确指定最终应采用哪种标准。

◆ (5)直接协商确定。

2．常设机构

◆ 两个协定范本规定，常设机构一语“是指一个企业进行其全部或部分营业的固定场所”。

◆ 经合组织和联合国范本对常设机构的定义都强调：

◆ (1)常设机构是一个固定场所，是一种在另一国的看得见的客观存在

◆ (2)外国纳税人对该固定场所有权长期使用

◆ (3)该固定场所要服务于外国纳税人的经营活动，而不是从属于其经营活动

三、所得税权的划分

（一）营业所得

– 对于从事工农业、商业、服务业等一般行业的企业营业利润，两个协定范本都规定，缔约国一方企业的利润应仅在该缔约国征税，但该企业通过设在缔约国另一方常设机构在该国进行营业的除外。 – 协定范本中所运用的冲突规范遵循的是居住国征税的原则，利润归属原则和独立企业原则。 – 两个协定范本对确定常设机构的利润还规定了两个具体办法：一是采用实际所得方式，二是采用比例分配方式来确定常设机构的利润。

（二）投资所得

◆ 投资所得包括股息、利息、特许权使用费

– (1)两个协定范本对投资所得征税的总原则是税收分享原则。

– (2)两个协定范本还规定，适用于来源国预提税的投资所得，是指居住国企业在来源国没有设立常

设机构或固定基地而取得的所得，或虽然有常设机构或固定基地，但这些所得与之没有实际联系。

（三）劳务所得

– (1)对独立个人劳务所得的规定

– (2)对非独立个人劳务所得（即工薪所得）的规定

– (3)对董事的报酬所得的规定

– (4)对艺术家、运动员的报酬的规定

– (5)对于退休金所得的规定

– (6)对政府职员的所得的规定

– (7)对教师和研究人员的报酬的规定

– (8)对于学生和实习人员的所得的规定

（四）其他所得：财产所得和其他所得，主要指不动产所得以及转让或出售财产取得的收益

– 关于对不动产所得和转让不动产所得的征税权的规定

– 关于对以转让股权的形式转让公司财产而取得的收益如何征税的规定

– 关于对财产的课税的规定

– 关于对营业所得、投资所得、劳务所得和财产所得之外的其他所得征税权的规定

四、避免国际双重征税的方法

各国签订双边税收协定，在选择免税法和抵免法时，一般有三种组合方式：

(1) 缔约国双方都采用抵免法，如中日、中美、中马、中加、中泰等税收协定；

(2)缔约国一方采用免税法加部分抵免法，另一方采用抵免法，如中国与法国、德国、比利时、挪威、瑞典等国签订的税收协定；

(3)缔约国双方都采用免税法加部分抵免法，我国迄今签订的双边税收协定还没有采用这一方式。

五、有关特别规定

1.无差别待遇

◆ 税收无差别待遇：实行税收无差别待遇，避免纳税人受到歧视

(1)国籍无差别待遇

(2)常设机构无差别待遇

(3)费用扣除无差别待遇

(4)对外资企业税收待遇无差别

2.建立相互协商程序

该条款的主要目标是，通过缔约国双方税务当局的行政协助以解决协定在执行中出现的纠纷，达到消除双重征税以及防止或减少国际间偷逃税和避税行为的目的。

◆ 两个协定范本提出的争议解决机制

(1)双方主管当局进行协商的内容主要有两方面：

– ①纳税人提出的不符合协定的征税问题；

– ②执行协定所发生的困难或疑义，需要双方通过协商加以解决。

(2)相互协商程序分为两个阶段：

– ①在纳税人居住国提交案情，某些情况下可在纳税人为其国民的缔约国进行；

– ②双方主管当局进行协商，解决争端

3.情报交换：(1)交换为贯彻税收协定所需要的情报

(2)交换与税收协定有关税种的国内法律

(3)交换防止偷逃税和避税的情报

第三节《OECD范本》与《UN范本》的比较

一、相同点

◆ 1.结构体系相同

– 序言、协定条款、结束语三部分，都是7章，前者是30条，后者是29条；

◆ 2.基本内容相同

– 第一部分，协定适用的范围，第一条和第二条，

– 第二部分，协定的基本用语定义，第三条至第五条，

– 第三部分，征税权的划分，第六条至第二十三条，共17条，

– 第四部分，减除双重征税的方法，第二十三条，

– 第五部分，特别规定，OECD范本7条，UN范本6条。

二、联合国范本与经合组织范本的重要差异

（一）征税权的划分

联合国范本较为注重扩大收入来源国的税收管辖权，主要目的在于促进发达国家和发展中国家之间签订双边税收协定，同时也促进发展中国家相互间签订双边税收协定。

经合组织范本虽然在某些特殊方面承认收入来源国的优先征税权，但主导思想所强调的是居民管辖权原则，主要是为促进经合组织成员国之间签订双边税收协定的工作。

（二）对常设机构的约定

经合发范本倾向于把常设机构范围划得窄一些；

联合国范本倾向于把常设机构范围划得宽一些。

（三）对预提税的税率限定

经合发范本要求税率限定很低，从而居住国可以补征较多的税；

联合国范本主张由双方协商确定。

（四）对独立个人劳务所得的征税：

经合发范本规定，只对在非居住国设有固定基地的那一部分所得可由非居住国征税；

联合国范本则相应扩大了非居住国的征税范围，除以上规定外，还规定对在一个年度中停留期累计达到183天的，或其所得是由非居住国居民支付或者由设在该国的常设机构或固定基地负担，并且在一个年度中超过一定数额的（具体数额由缔约国双方谈判确定），也可以由非居住国征税。

除上述区别之外，在有些条款的文字表述上也有一些不同之处，但总体来讲，所要表达的内容基本一致。

思考题：

◆ 国际税收协定的概念及种类。

◆ 国际税收协定范本的产生与发展。

◆ 国际税收协定的主要内容。

◆ 两大范本的主要异同。