持有至到期投资增值税会计处理

【笔记】金融资产的增值税会计处理思考

——持有至到期投资

《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，以下简称36号文件）附件1所附《销售服务、无形资产、不动产注释》规定，“金融商品持有期间（含到期）利息（保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等）收入”属于“金融服务”中的“贷款服务”。因此，纳税人持有债券这一金融商品取得的利息收入，属于增值税征税范围。在征税范围内，政策规定明确免征的，可享受免税待遇；未明确规定免征的，则应缴纳增值税。

根据现行增值税政策规定，对纳税人持有各类企业债券的利息收入，无论是金融机构持有还是非金融机构持有，一律征收增值税。

债券发行可能是折价发行、溢价发行或平价发行，利息支付可能是分次付息、一次性还本付息，也可能是贴现法发行（不支付利息，到期后按面值返还）。

对于债券到期赎回，在实践中也常常视为金融商品转让。

一、折价发行的债券

【案例1】甲公司2017年1月1日购进乙公司（上市公司）公开发行债券1000张，债券面值1000元，票面利率5%，期限3年，每年付息一次，实际价格900元/张（无手续费）。甲公司准备持有至到期。

要求：1、会计分录；2、增值税和会计处理的差异分析。

（一）计算甲公司投资的内含报酬率，如表1：

在Excel中制作如图1的表格，利用IRR函数公式可以计算出来，就自动得出了实际利率：8.95%。

由于做会计分录时需要按照实际利率计算投资收益，所以在图1表中一同计算。

（二）会计分录：

1、购进时的分录：

借：持有至到期投资-成本（面值） 1,000,000.00

贷：银行存款 900,000.00

持有至到期投资-利息调整 100,000.00

2、2017年12月31日计息分录：

借：应收利息 50,000.00（面值*票面利率）

持有至到期投资-利息调整 30,521.22

贷：投资收益 75,963.42(80,521.22/1.06)

应交税费——应交增值税（销项税额）2830.19（50000*6%/1.06） 应交税费——待转销项税额 1727.62

【分析与说明】会计核算按照实际利率计算的投资收益是80521.22元（含税），其中按照债券约定的应收利息50000元（含税）。因此，2017年12月31日增值税发生纳税义务的销售额就是50000元（含税），属于贷款服务收入。所以，会计分录应确认当期销项税额2830.19元；至于会计确认了收益而增值税纳税义务尚未发生的部分，则确认为“待转销项税额”1727.62元。

3、2018年12月31日计息分录：

借：应收利息 50,000.00（面值*票面利率）

持有至到期投资-利息调整 33,251.90

贷：投资收益 78539.53

应交税费——应交增值税（销项税额）2830.19（50000*6%/1.06） 应交税费——待转销项税额 1882.18

【分析与说明】原因与2017年一样，不再赘述。

4、2019年12月31日计息分录：

借：应收利息 50,000.00（面值*票面利率）

持有至到期投资-利息调整 36,226.88

贷：投资收益 81346.11

应交税费——应交增值税（销项税额）2830.19

应交税费——待转销项税额2058.58

5、2019年12月31日收到本息：

借：银行存款 1,050,000.00

贷：应收利息50,000.00

持有至到期投资-成本（面值） 1,000,000.00

同时，将“待转销项税额”转销：

借：应交税费——待转销项税额 5660.38

贷：应交税费——转让金融商品应交增值税5660.38

【分析与说明】债券持有期间收到的利息属于贷款服务收入。债券到期赎回视同金融商品转让，其差价应按照金融商品转让确认纳税义务。因此，案例1的差价100000.00元（含税）为“金融商品转让收入”。在前期，会计上已经确认了收益及待转销项税额，故应在最后转入“应交税费——转让金融商品应交增值税”。

三年期间会计确认的收益与增值税确认的收入差异，汇总见图2：

二、溢价发行的债券

【案例2】A公司2017年1月1日购进B公司（上市公司）公开发行债券1000张，债券面值1000元，票面利率10%，期限3年，每年付息一次，实际价格1050元/张（无手续费）。A公司准备持有至到期。

同样按照前述【案例1】一样，在Excel中建表计算，同时考虑增值税的税会差异，如图3：

会计分录基本与【案例1】基本一致，差异就在最后一期。如果还是按照案例1的处理方式，则在最后一期出现“金融商品转让”差价为负数的情况，企业显然就会多缴税。对于这种情况，目前没有任何规定告诉该怎么办。

实务中，咨询一些国税局的回复，可以将债券持有期间的利息收入和最后赎回收入合计视同金融商品转让收入，然后减去购入时的价格，作为金融商品转让的差价，计算应纳增值税。

因此，最后一期的金融商品转让负差价可以从利息收入中抵扣。只是这会计上是否需要将前期计入“销项税额”的追溯调整到“转让金融商品应交增值税”？

——谁能告诉我呢？！！！

三、一次性还本付息的债券

【案例3】C公司2017年1月1日购进D公司（上市公司）公开发行债券1000张，债券面值1000元，票面利率10%，期限3年，到期时一次性还本付息，实际价格1000元/张（无手续费）。C公司准备持有至到期。

同样按照前述【案例1】一样，在Excel中建表计算，同时考虑增值税的税会差异，如图4：

一次还本付息的增值税处理就比较简单，如果平价发行的，无论是贷款服务还是金融商品转让结果都一样；如果是溢价或折价发行，反正都是一次性支付本息，就直接按照金融商品转让处理最简单。

会计处理：前2年，把会计确认收益对应的增值税计入“待转销项税额”，第三年支付本息再转入“金融商品转让应交增值税”即可。

四、贴现发行的债券

【案例4】E公司2017年1月1日购进F公司（上市公司）公开发行债券1000张，债券面值1000元，无票面利率10%，期限3年，到期时按票面金额还本，实际价格750元/张（无手续费）。E公司准备持有至到期。

同样按照前述【案例1】一样，在Excel中建表计算，同时考虑增值税的税会差异，如图5：

毫无疑问，本案例与案例3的处理思路完全一致，不再赘述。