视同销售及会计处理
吉林财经大学
毕业论文
视同销售的会计及税务处理
学 院 税务学院
专业班级
学生姓名
学 号
指导教师 孙希东
职 称 副教授
二 ○ 一 七 年 四 月
毕业论文原创性声明
本人郑重声明:所呈交毕业论文,是本人在指导教师的指导下,独立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外,本论文不包含任何其他人或集体已经发表或撰写过的作品成果。对本文的研究做出重要贡献的个人和集体,均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律结果由本人承担。
论文作者签名: 年 月 日
摘 要
视同销售是税法中的概念,意思是指一种商品或劳务的转移行为,在会计实务中不作为销售,但是税法上出于增加财政收入和反避税的目的,把它看成是一种销售行为,据此计算缴纳税费的现象。随着企业间联系越来越紧密,会计业务越来越复杂,视同销售在实务中的应用越来越多。但是许多会计人员对于视同销售的适用范围、会计目标、使用条件却并不清楚,会计处理出现错误,还有的企业利用视同销售中的税法漏洞偷税漏税,本文对视同销售的会计处理和税务处理进行归纳,并比较其中的差异,通过案例进一步阐述视同销售的应用方法,并提出视同销售的税务处理和会计处理之间差异的协调对策。
【关键词】 视同销售 会计核算 税务处理
Abstract
As the concept of tax law, meaning that a commodity or labor transfer behavior, in the accounting practice is not as a sales, but the tax law on the increase in revenue and anti-tax avoidance purposes, it is seen as a Sales behavior, according to the calculation of the phenomenon of payment of taxes and fees. With the increasingly close contact between enterprises, accounting business more and more complex, as sales in the practice of more and more applications. But many accounting personnel for the scope of application as the sale, accounting objectives, the use of conditions is not clear, accounting treatment errors, and some companies use the tax as a tax law in the sale of tax evasion, this article on the accounting treatment of sales And tax treatment, and compare the differences, through the case to further elaborate on the application of sales as a method, and put forward as the sale of tax treatment and accounting treatment differences between the coordination of countermeasures.
Keywords: As sales accounting Tax treatment differences between accounting and tax treatment
目 录
一、视同销售的解读 ··············································· 1
二、视同销售的会计处理 ········································ 1
(一)增值税中视同销售的会计处理 ······················· 1
(二)消费税中视同销售的会计处理 ······················· 3
(三)所得税中视同销售的会计处理 ······················· 3
(四)视同销售会计处理的案例 ····························· 4
三、视同销售的税务处理 ········································ 5
(一)视同销售税务处理的具体规定 ······················· 5
(二)视同销售税务处理的案例 ····························· 7
四、视同销售的税会差异及处理对策 ························ 8
(一)政策制定者方面 ········································· 8
(二)企业方面 ·················································· 8
(三)税务机关方面 ············································ 9
(四)具体实务方面 ············································ 9
参考文献 ·························································· 10
一、视同销售的解读
视同销售是税务范畴中的一个概念,在会计范畴中原本并没有,随着会计业务的变化而出现。视同销售主要用于调整税务处理和会计处理中的纳税差异。视同销售是指一些会计业务,如委托代销、资产货物用于集体福利等,虽然在会计确认上物品所有权和主要风险并没有转移,不能算作收入,但是在税务处理上,为了增加税收防止企业避税,而把它们看作已经销售,并依据销售收入确认计算应缴税款的行为。
在我国增值税法、企业所得税法、消费税法中,对于视同销售均有明确的规定。以增值税法为例,增值税法为了避免企业规避收入偷逃税款,规定了八项视同销售的企业行为,包括委托代销商品、销售代销商品、统一核算下的两个部门异地运送货物销售、自产商品在非增值税应税项目使用、自产商品用于职工福利、自产商品无偿赠送等。其中自产商品用于职工福利是视同销售中较为普遍的现象,许多企业将自产商品作为福利发放给职工,或者赠送给股东,或者用自产商品抵付职工薪酬,以此减少收入、逃避税款,对于这种行为,增值税法、所得税法都明确规定,应当算作视同销售,虽然没有收入流入,但是能给企业减少利益的流出,应按照实际发放或赠送的公允价值,缴纳增值税和企业所得税。企业所得税法对于视同销售也进行了明确规定,企业在债务重组、非货币性资产交换中,用自由商品抵扣应付债务或应付投资的,应该按照商品的公允价值,计提企业所得税,同时对于广告、捐赠中的同类行为,也应该按照商品的公允价值计提税款。
二、视同销售的会计处理
(一)增值税中视同销售会计处理
在企业会计处理中,只有符合收入确认条件的,即物品所有权和风险已经全部转移,才可以确认收入,这与税法中的定义不同,所以会计处理方式和税务处理方式也不同。为了防止企业利用会计与税法规定差异进行避税和逃税,所以税法规定了八项视同销售的行为,即会计处理中即使风险和所有权没有全部转移,但时在税务处理中也要确认为销售计税。当这种情况发生时,大多数视同销售额金额不影响会计报表的收入和利润,而是在税务上称作“应税销售”,税务处理中依据应税销售的金额计提税款,而不是会计报表中的收入金额等数据。在这种
情况下,应该区分能给企业带来经济利益流入的视同销售行为和不能给企业带来经济利益的视同销售行为两类,即视同销售的调整是否影响会计报表来判断。
1.能带来经济利益流入的视同销售业务会计处理
(1)企业将自产或委托加工、外购的货物分配给股东、投资者时,虽然受买方是公司股东,销售收入来源也是股东的资金,但是在税法上也要将其当做销售处理,因为企业行为受股东控制,股东是企业的关联方,采用视同销售后,可以防止企业为了逃避所得税、增值税而发生的避税行为。当企业将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者时,企业应该按以下会计分录处理:
借:应付股利
贷:主营业务收入
应交税费——应交增值税(销项税额)
这里的主营业务收入应该是自产或委托加工、外购货物的市场公允价值,而不应该是企业对于该货物的市场定价或成本价,也就是说收入的金额不是由企业自己决定的,而是由市场决定的,这样才能保证业务处理的合理性。应交税费——应交增值税是按照主营业务收入的公允价值计量的增值税税率数额,不能按照企业货物售价进行计量。
(2)将自产或委托加工的货物用来抵偿债务时,虽然企业并没有发生资金的流入或流出,不符合会计制度中销售确认的定义,但是在税法中,抵偿债务相当于企业用自产或委托加工的货物先变现为现金收入,再用来清偿债务,所以在税法中视同销售,计提相应的增值税和所得税等。遇到这种情况,企业应按以下会计分录处理。
借:应付账款
贷:主营业务收入
应交税费——应交增值税(销项税额)
营业外收入——债务重组利得
在这里,主营业务收入依然为企业自产或委托加工货物的公允价值。这里的营业外收入——债务重组利得应该根据应付账款数额和主营业务收入及应交税费的差额确定,这表示企业通过债务重组获得的收益。一般营业外收入在贷方,企业会通过债务重组获利,一般不存在余额在借方营业外支出的情形。
(3)当企业将自产或委托加工的货物用于非货币性资产交换时,也应该根据相关会计准则关于收入的规定,确认非货币性资产交换的利得或损失。相关会计分录为:
借:银行存款
贷:主营业务收入
应交税费——应交增值税(销项税额)
这里的借方科目应根据非货币性资产交换换入的资产形式确定,如果换入的是银行存款,则借方科目为银行存款,如果换入的是无形资产,则借方科目应为无形资产。贷方的主营业务收入为换出资产的公允价值,不能按照账面价值确认主营业务收入,应交税费——应交增值税(销项税额)也应该根据公允价值作为技术进行计提。企业同时应该结转销售成本。
借:主营业务成本
贷:库存商品
这里的主营业务成本和库存商品都为账面价值。企业按照兑换的资产的公允价值和账面价值的差额,即主营业务收入与主营业务成本之间的差额,在利润表上作为营业利润列式。在这种情况下,虽然企业的行为不符合销售的定义,但是根据实质重于形式原则,依然作为视同销售处理。
2.不能带来经济利益流入的视同销售业务
在会计实务中还有一种现象,就是不能带来经济利益的视同销售业务。这里指虽然企业会计行为与销售类似,可以视同销售,但是却没有给企业带来经济利益的流入,仅是资产转移,而并没有增值且流入企业。这种现象可以分为五种情况。
(1)将货物移送到不同地区但实行统一核算的其他机构用于销售时,应当作为视同销售处理。
借:发出商品
应收账款——应收增值税
贷:应交税费——应交增值税(销项税额)
库存商品
这里发出商品和库存商品均为实际成本进行核算,这里虽然发生了物品转移,
但是由于是统一企业管理,实行统一核算,相当于从一个手交到另一个手,所以并没有给企业带来经济利益的流入,所以不能算作商品销售。但是按照增值税法的规定,这种情况应该按照发出商品的公允价值计算应收增值税和应交增值税,防止企业通过内部交易隐瞒收入偷逃税款。
(2)当企业将货物捐赠给其他单位或个人时,按照我国对于企业捐赠的规定,应当计算相应的增值税额。
借:营业外支出
贷:库存商品
应交税费——应交增值税(销项税额)
营业外支出的计算为企业捐出货物的实际成本与公允价值的差额,贷方科目库存商品为企业捐出货物的实际成本。
(3)以收取手续费的方式销售代销货物时,这种不属于实质性的销售业务,但仍要代收增值税额。此时的会计处理为:
借:银行存款
贷:应付账款
应交税费——应交增值税(销项税额)
对于应收取的代销手续费,应该冲减主营业务收入
借:应付账款
贷:主营业务收入
(4)将自产的产品等用于交际应酬、广告、样品、市场推广等时,应按公允价值或市场售价计算应交纳的增值税额。
借:销售费用
贷:应交税费——应交增值税(销项税额)
(5)将货物用于在建工程、职工福利时,应按货物的成本与按货物的公允价值或市场售价计算的增值税额之和计入在建工程的成本。
借:在建工程
应付职工薪酬——福利费
贷:库存商品
应交税费——应交增值税(销项税额)
(二)消费税中视同销售的会计处理
消费税与所得税、增值税不同,所得税、增值税是价外税,不包含在商品价值内,而消费时是价内税,与商品价值相关。所以,在视同销售的消费税会计处理中,应该从应税商品的价格扣除消费税,在“营业税金及附加”中统一核算,由销售收入弥补。如果企业将应纳消费税商品用于职工福利、在建工程等应税消费品时,应进行如下会计处理:
借:营业税金及附加
贷:应交税费——应交消费税
(三)所得税中视同销售的会计处理
视同销售涉及企业所得税的,其用途不同,会计处理也有差异,也就是是否确认收入的问题。《企业会计准则》规定不确认收入而企业所得税法要求纳税的,就需要在计算企业所得税时进行纳税调整。
1.在计算企业所得税时,应按企业所得税法的规定进行纳税调整,调增应纳税所得额的情形。
(1)当视同销售业务用于市场推广等时
借:销售费用
贷:库存商品
应交税费——应交增值税(销项税额)
其中,库存商品为商品成本,应交税费——应交增值税(销项税额)按商品售价计算。
(2)当视同销售业务用于交际应酬和用于职工集体福利时
借:管理费用
贷:库存商品
应交税费——应交增值税(销项税额)
此时的业务处理与视同销售业务用于市场推广一样,管理费用为库存商品和应交税费的和,是一个倒挤数,库存商品为销售商品额成本,应交税费为按照商品售价乘以相关税率计算得出的税额。
(3)当视同销售业务用于对外捐赠时。
借:营业外支出
贷:库存商品
应交税费——应交增值税(销项税额)
对外捐赠虽然并没有资金流入,但是按照税法规定,也应该视作一种销售行
为,以防止企业利用虚假捐赠偷税漏税或避税。这里依然是以库存商品的账面价
值作为库存商品成本,以商品售价作为计算应交税费的基数。从以上可以看出,
《企业会计准则》规定不确认收入而企业所得税法要求纳税的,就需要在计算企
业所得税时进行纳税调整。
2. 在计算企业所得税时,不用调整应纳税所得额的视同销售情形。
(1)视同销售业务用于股息分配时,应进行如下处理
借:利润分配——应付股利
贷:主营业务收入
应交税费——应交增值税(销项税额)
这里的主营业务收入为市场价格,即公允价值,不由企业确定。
(2)视同销售业务作为非货币性福利发放给企业职工个人的,应于实际发放
时进行如下会计处理
借:应付职工薪酬——非货币性福利
贷:主营业务收入
应交税费——应交增值税(销项税额)
如果是作为企业职工集体福利的,会计上与税法规定都不需要确认收入,所
以不需要进行纳税调整。
(3)用于其他改变资产所有权的用途的,应分两种情况,分别是用于对外投
资时和用于抵偿债务时。当用于对外投资时,其会计处理如下:
借:长期股权投资
贷:主营业务收入
应交税费——应交增值税(销项税额)
当用于抵偿债务时,应将借方科目长期股权投资根据业务性质,换为应付账
款即可。这里也是根据实质重于形式原则,虽然企业没有资金流入,但是也相当
于一种销售行为。
(四)视同销售会计处理的案例
1.自产产品的视同销售案例
A公司是一家小型粮油公司,有职工200人,其中生产职工170人,后勤管
理人员30人。公司主营业务为食用油,公司由于销售不畅,库存积压,决定以
自产食用油作为福利品发放给工人,并抵扣一部分应于年底给职工发的奖金。其
中食用油的成本价格为30元/桶,市场上公允价值为70元/桶,适用的商品增值
税税率为17%。当年公司的工资、薪金为102万元,其他职工福利费支出5万元。
A公司应进行如下账务处理:
结转成本费用
借:生产成本——职工福利费 13923
管理费用——职工福利费 2457
贷:应付职工薪酬——职工福利费 16380
生产成本:170×70×(1+17%)=13923(元)
管理费用:30×70×(1+17%)=2457(元)
结转收入成本
借:应付职工薪酬 16380
贷:主营业务收入 14000
应交税费——应交增值税(销项税额) 2380
借:主营业务成本 6000
贷:库存商品 6000
企业应缴增值税为:(170×70+30×70)×17%=14000×17%=2380(元)
2. 将外购资产视同销售的案例分析
如果将以上的案例修改,将自产商品食用油改为外购商品食用油,其他条件
不变,则A公司应进行如下账务处理:
结转成本费用
借:生产成本——职工福利费 13923
管理费用——职工福利费 2457
贷:应付职工薪酬——职工福利费 16380
生产成本:170×70×(1+17%)=13923(元)
管理费用:30×70×(1+17%)=2457(元)
结转收入成本
借:应付职工薪酬 16380
贷:主营业务收入 14000
应交税费——应交增值税(销项税额) 2380
借:主营业务成本 14000
贷:库存商品 14000
企业应缴增值税:(170×70+30×70)×17%=14000×17%=2380(元)
三、视同销售的税务处理
(一)视同销售税务处理的具体规定
视同销售的税务处理与会计处理比,规定较少,所以操作起来较难。在税务
管理规定中,无论会计制度怎么规定,只要是视同销售行为,都要进行增值税、
所得税等的计算。在增值税相关管理办法中规定,如果一个企业的业务没有销售
收入,但是复核视同销售行为,应按以下四步逐步确认销售货物的收入,即纳税
人近期同类产品的平均售价、不同纳税人同类产品近期的平均售价、按照成本乘
以成本利润率作为利润,再加上成本作为销售收入,再进行增值税计算;最后是
依照市场公允价值确定视同销售货物的业务收入,由于市场在不断变化,市场公
允价值很难确定,所以一般采取第一种和第二种办法进行确认和计量企业的纳税
额。
不仅在企业增值税中,在企业所得税中,也存在视同销售的现象,而且比企
业增值税的规定要细化。但是虽然同为税法,企业增值税与企业所得税关于视同
销售的规定也不一样。首先,在企业所得税的相关管理办法中规定,企业所得税
采用的是法人所得税模式,如果货物在企业不同部门但统一核算的部门之间流转,
不作为收入,不计算企业所得税,这与增值税法恰好相反,增值税法要求,货物
在不同部门但统一核算的企业中流转,每流转一次,都要计提企业增值税。这与
两个税法的理念有关,增值税强调的是商品流转环节,企业所得税强调的是货物
的所有权转移。当前的税务处理管理办法并不完整,还存在许多漏洞,需要进一
步完善。首先,税法中对于特殊条款的视同销售存在漏洞,如“根据《国家税务
总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》( 国税函[2008]828号)的
规定,企业改变资产用途,由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变,可
作为内部处置资产,不视同销售确认收入。”以水泥厂为例,如果水泥厂将用于
销售的水泥用于自身厂房构建,即使企业对无需开发票的销售改成在建工程,则
可以不缴纳企业所得税。另外对于视同销售的行为,如果企业根据淡季、旺季销
售差额,人为调整视同销售收入,如人为增加淡季销售收入,则可以降低增值税
税负。对于这一点,税法中还存在了漏洞,应该遵循以下思路加以完善。
首先,税务机关加强对视同销售业务价格得确定,以此来判断企业的业务是
真的视同销售,还是借助视同销售达到其他目的。在价格确定上,税务机关可以
结合企业过往的销售情况,可以按企业近一个月内销售同类货物的平均价格确定
售价,如果企业一个月内没有同类货物销售,可以参考同行业企业一个月内的平
均价格进行测算,或者结合同行业的企业的利润率,按照成本乘以利润率再加上
成本的方法进行确定。确定之后,在会计期末,按照企业全年货物销售的平均价
格,重新调整企业视同销售的收入的计税依据,根据实际发生和之前预计的差额,
采用多退少补的方法,以此来防止人为调整销售记录,将全年销售中未开发票的
销售集中记入淡季,利用淡季价格较低来进行避税的行为。
对于企业利用税法漏洞,将自产的商品用于自身企业的建设,实际相当于销
售而不确认收入,逃避所得税的行为,可以遵循以下思路调整。在所得税法视同
销售中,增加对于企业在建工程使用自产商品视同销售的规定,将该规定和增值
税保持一致,以此来缩小企业违法偷逃税款的余地。如果企业确实需要利用自产
货物进行自身在建工程建设,应提前让企业将所领物品的相关信息在税务所进行
备案,如所领自产产品的数量、领用时间、在建工程施工单位信息等,在实际领
用时,按照事先的备案进行领用,不能超范围、超期限领用。企业在实际领用时
要设立独立核算的备查账目,并按月向当地税务主管部门报送实际领用自产产品
的详细信息,对于产生的差异及时备案并详细说明,以方便当地税务部门监管,
防止企业利用自产产品偷税漏税现象的发生。
(二)视同销售税务处理的案例
1.自产产品的视同销售案例
如上述案例:A公司是一家小型粮油公司,有职工200人,其中生产职工170
人,后勤管理人员30人。公司主营业务为食用油,公司由于销售不畅,库存积
压,决定以自产食用油作为福利品发放给工人,并抵扣一部分应于年底给职工发
的奖金。其中食用油的成本价格为30元/桶,市场上公允价值为70元/桶,适用
的商品增值税税率为17%。当年公司的工资、薪金为102万元,其他职工福利费
支出5万元。
A企业销售收入的税务处理
A企业会计核算时已按售价确认主营业务收入14000元,按成本价结转主营
业务成本6000元。A企业纳税申报时填报附表一“主营业务收入”14000元,并
入主表第一行;同时填报附表二“主营业务成本”6000元,并入主表第二行。
A企业职工福利费的纳税处理
A企业会计核算按售价分别结转“生产成本——职工福利费”13923元、“管
理费用——职工福利费”2457元,共计16380元。
A企业职工福利费的纳税申报:一是利润中列支职工福利费支出66380元;
二是A企业2015年度工资、薪金1020000元,税前扣除职工福利费限额142800
元。实际计算税前准予扣除的职工福利费应为58380元,即50000元加上此项按
成本价计算的职工福利费8380元;三是纳税调增8000元。
2. 将外购资产视同销售的案例分析
如上述案例,其他条件不变,将外购食用油改为自产食用油,则销售收入的
纳税处理如下:
A企业会计核算时,将发放给职工的食用油按购买价确认主营业务收入
14000元,同时按购买价结转主营业务成本14000元。
A企业纳税申报时,附表一“主营业务收入”及主表第一行“营业收入”14000
元;附表二“主营业务成本”及主表第二行“营业成本”14000元。企业不再单
独填报视同销售收入及视同销售成本项目。
职工福利费纳税处理
A企业会计核算时按购买价分别计入“生产成本——职工福利费”13923元、
“管理费用——职工福利费”2457元,共计16380元。
A企业职工福利费的纳税申报:一是利润中列支职工福利费支出66380元;
二是2015年度发放工资、薪金1020000元,税前扣除职工福利费限额142800
元。实际计算税前准予扣除的职工福利费应为66380元。企业实际支付的福利费
准予全额税前扣除。
四、视同销售的税会差异及处理对策
(一)政策制定者方面
政策制定是缩小会计和税法关于收入确认差异的前提。而我国目前财政部门
和税务部门分属两个部门,会计制度的规定由财务部门负责出台,税法等相关法
律由税务部门出台,双方缺少主动沟通协调,造成目前关于收入确认的会计和税
法不统一,而且在差异的协调上缺少具体策略。要解决这一矛盾,首先应从税法
和会计制度的使用者开始,听取纳税人和企业管理者、会计人员关于两者规定的
意见,从实务操作入手,制定实际操作性较强的规章制度。而不能脱离实际,仅
从理论入手,不注意制度的可行性。税务部门在出台新的税务管理条例时,应关
注到税务处理方法与财务处理方法的异同,如果有可能影响到企业财务会计管理
的,应当列出明确的会计处理方法,并和财政部门达成一致,这样才能尽量缩小
两者的差异,找出之间互相不适应的地方,以便进一步改进协调。
(二)企业方面
视同销售是一个比较复杂的会计处理,要求会计人员既要了解企业会计当中
对于收入确认的规定,又要了解税务处理当中关于收入确认的规定,因此对会计
人员提出了较高的要求。在这方面,企业和各级监管部门要加强会计人员业务水
平培训,提高会计人员的职业水平和职业素养。提高会计人员对税法的重视程度,
才能保证视同销售差异的处理及时、准确。同时对于企业管理者的培训也不可忽
视,要加强企业管理者的税收意识,从根源上杜绝偷税漏税的思想,学习税法知
识,自觉监督自身行为,这样企业才能坚持会计原则,促成会计和税法之间关于
收入确认的殊途同归。
(三)税务机关方面
税务机关要加强监管。一方面要加强宣传税法,进行税法普及教育,及时为
纳税人解答税法方面的问题;另一方面税务人员也要加强对会计准则的学习,深
入了解新准则与新税法的具体差异,对纳税人做好指导帮助。企业财务人员也要
深入进行业务学习,提高思想认识,把握领会视同销售的要点,按照规定依法进
行相关会计处理。
(四)具体实务方面
随着金融环境的复杂, 企业业务的增多,会计和税法实务遇到的问题越来
越多,两者应该相互协作,根据不同情况采用不同的处理方法,以解决实务中遇
到的问题。首先,两者应该尽量统一收入确认的范围,在这一点上,由于会计更
加接近实际,所以税法关于收入定应该向会计制度靠拢。现在的企业所得税法关
于收入范围的规定与会计制度基本一致,但是也列举出了一些特殊情况,将收入
确认的范围与会计制度进行了区别,造成永久性差异过大,在现实中很难调整。
我认为解决的办法是应该求同存异,根据实质性原则,统一会计和税法关于收入
范围的口径,对于无法调和的,通过其他途径加以监管,以方便会计人员在实务
中开展工作时使用。其次,会计制度关于收入的确认和税法存在一定的时间差异,
即有的收入按照会计制度不确认为收入,但是税法却要求在当期确认收入,因此
造成会计收入和应纳税所得额不等。在这方面,税法承认会计制度的规定,统一
口径进行管理。对于“视同销售业务”的处理办法涉及到税种之间协调的,一般
是统一处理口径,将增值税对该类行为的处理应该和企业所得税的处理统一起来,
增值税中不应再另行规定,不再按货物的售价或者是组成计税价格乘以增值税税
率确定销项税额。对该类行为的协调处理可以很好地消除不同税种之间关于视同
销售定义的差异,同时也使得税法和会计准则统一,减少了纳税人和税务机关在
应对该类业务时带来不必要的分歧和混乱。
参考文献
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