资产计税基础深度剖析

　　摘要：《企业会计准则》要求所得税会计采用资产负债表债务法进行核算，资产负债表债务法的核心是从资产负债表出发，准确判定资产和负债的计税基础。为此，重点对资产计税基础进行深度剖析和评价，希望能以新的视角来理解资产的计税基础，以新的思路深度把握其内涵。

　　关键词：资产；账面价值；计税基础

　　中图分类号：F23 文献标识码：A doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2016.06.046

　　2006年2月财政部印发的《企业会计准则第18号――所得税》中规定，企业采用新的方法即资产负债表债务法来确认递延所得税项目，并计算确定本期的企业所得税费用。而递延所得税项目核算的重点是确定资产和负债的计税基础，下面将从资产的账面价值出发，进一步深入剖析和评价资产的计税基础。

　　1对资产计税基础的理解

　　企业会计准则中给予的资产计税基础的概念，非常抽象，难以理解，因此要想能准确地计量每一项资产的计税基础，必须对其含义进行深度剖析，准确把握其实质内容，否则在实务中将很难对资产负债表的各类资产和负债的计税基础做出正确的判断，也难以运用资产负债表债务法熟练地处理递延所得税问题。

　　2如何确定资产的计税基础

　　2.1首先从资产概念来分析

　　企业会计准则中规定：资产是指过去已经发生的交易或事项引起的、目前由企业控制或拥有的、未来会给企业带来经济利益流入的一项资源。从资产的概念可以看出准则中的解释涵盖了三个不同的时间点――过去、现在和未来，过去产生经济交易，现在拥有经济资源，未来带来经济利益流入。对于资产的运用及其相关理解更多地侧重于过去和现在两个时点，对于未来时点的运用很少涉及，但是笔者坚持认为对于所得税会计这个知识点来讲，大家的思考视角应该做出适当地转移，站在未来时点来理解今天的资产，会是一个什么样的格局呢？站在未来的角度，资产更注重强调未来经济利益的流入，而且资产在带来经济利益流入的同时，可能伴随着一系列成本费用的发生。当然将来与成本费用相关的资产并非指资产负债表中所有的资产，仅仅指那些应税资产，所谓应税资产就是指在未来期间资产的价值不断减少时，需要计入相关成本费用的那类资产，比如固定资产、无形资产等。所以我们今天探讨的资产范围大大减少了，已经剔除掉了那些非应税资产（货币资金、应收账款等）即资产价值减少时不需要计入损益的资产，因此我们的研究重点放在应税资产上。

　　2.2站在未来时点的角度定义资产的账面价值

　　站在未来时点来看，资产是指在未来期间带来经济利益流入的同时，将会有多少数量的资源计入成本费用，即某一项资产在未来期间影响企业税前利润的金额。从一定程度上来讲，资产的账面价值也可以界定为未来期间依据企业会计准则的规定可以计入成本费用的金额，即资产的账面价值从数量上来看应该等于初始取得成本减去以前期间按照企业会计准则规定已经计入成本费用的金额。

　　2.3站在未来时点的角度定义资产的计税基础

　　首先，计税基础是一个税法的概念，需要站在税的角度来理解企业的资产。如果企业的资产负债表是按照税收法规编制的话，那么，任何一项资产的计税基础就可直接从报表中获取。但是我们企业所有的财务报告都是基于企业会计准则的要求来编制，因此，要想准确地获取资产的计税基础，只能转换思考角度，以企业会计准则的要求为起点，站在税收的角度来理解和领悟资产，从而计算确定出资产的计税基础。

　　资产的账面价值可以转换思维视角来理解，同样道理，资产的计税基础亦是如此，也需要站在未来时点分析和判断，这样资产的计税基础可以定义为一项资产在将来期间依据税收相关法规规定允许计入成本费用的金额，即将来计算确定企业应纳税所得额时允许抵扣的金额。

　　因此理解资产的账面价值需要从三个方面来深刻把握，第一，站在企业会计准则的角度，按照准则相关法规计算账面价值；第二，需要站在未来的时点看待资产的价值是多少；第三，需要从影响损益的视角来分析资产的账面价值。同样，资产的计税基础也需要从三个方面来分析判断，第一，站在税收法规的角度；第二需要站在未来的时点看待企业资产的价值；第三，需要从影响应纳税所得额的视角来分析资产的计税基础。

　　3资产账面价值与计税基础的计算公式对比分析

　　从资产概念的新视角出发，资产账面价值从数量上等于初始取得成本扣除以前期间按照企业会计准则的规定计入相关成本费用之后的金额；从税法的角度来看，资产计税基础的计算公式与其基本相似，即初始取得成本减去将来按照税收相关法规规定计入成本费用的金额。因此笔者根据概念可以得出一系列应税资产账面价值与计税基础的公式，同时任何一项资产的计量，均分为初始计量和后续计量。下面以固定资产、无形资产、以公允价值计量的资产和计提减值准备的资产为例，分别从初始计量和后续计量两个方面计算确定其账面价值与计税基础。

　　3.1固定资产账面价值与计税基础的确定

　　在初始计量时，固定资产账面价值即为初始取得成本，且该价值基本上也是税法所认可的，因此，固定资产的计税基础一账面价值一取得成本；后续计量时，由于固定资产折旧方法、折旧年限的差异以及计提减值准备的问题，使得会计折旧与税法折旧在金额上存在很大差异，因此，固定资产的账面价值一初始取得成本一过去期间依据企业会计准则相关规定已经计提的累计折旧金额一按照企业会计准则的规定计算并已计提的固定资产减值准备金额；固定资产的计税基础一初始取得成本――过去期间依据税收相关法规规定已经计提的累计折旧金额。

　　3.2无形资产账面价值与计税基础的确定

　　初始计量时，绝大部分无形资产的账面价值与计税基础不会存在差异，也就是计税基础等于账面价值；而对于内部研发形成的无形资产，主要强调为新工艺、新产品、新技术发生的研发费用，对于费用化进入当期损益的部分，税法上规定按照实际发生额的150%当期扣除，对于资本化形成资产的部分，税法上规定按照实际发生额的150%分期摊销，因此，从数量上来看，资产的计税基础恰好是其账面价值的150%。

　　后续计量时，由于摊销期限的差异以及计提减值准备的问题，使得无形资产按照企业会计准则计算的累计摊销金额与按照税法规定计算的累计摊销金额存在差异，因此，无形资产账面价值一初始取得成本一过去按照企业会计准则相关规定已经计算出的累计摊销金额和计提的减值准备金额；相应地，无形资产计税基础一初始取得成本――过去期间依据税法相关规定已经计算出的累计摊销金额。

　　3.3按照公允价值模式进行后续计量的资产账面价值与其计税基础的确定

　　2006年企业会计准则中规定，依据公允价值模式进行后续计量的资产主要体现在金融资产和投资性房地产上，这些资产的共性是其账面价值会随着公允价值的变化而变化，而税法上对公允价值的波动不允许做任何的调整，因此，当公允价值上升时，该类资产的账面价值随着公允价值的增加而增加，会出现账面价值大于计税基础的情况；当公允价值下降时，该类资产的账面价值随着公允价值的减少而减少，会出现账面价值小于计税基础的情况。

　　对于此类资产在初始计量时，其账面价值和计税基础并无差异，会计与税法对初始取得成本的认定是一致的，因此计税基础等于账面价值，即为初始取得成本；而后续计量时，该类资产的账面价值是一个变化的数，它会随着市场上公允价值的波动而做相应的调整，也就是说账面价值从数值上等于公允价值，而该类资产的计税基础则不会随着公允价值的变动而做出相应调整，因此计税基础始终是一个固定的金额，也就是初始取得成本。

　　3.4计提减值准备的资产账面价值与计税基础的确定

　　对于需要计提减值准备的资产，比如存货、固定资产、无形资产等，其账面价值均会随着减值准备的计提而随之减少，但是税法中规定，企业已经计提的资产减值准备只有在发生实质性损失时，才可以允许税前抵扣，即计税基础不会因为计提减值准备而影响其金额的变化，因此该类资产期末的账面价值与计税基础会产生差异。如果某项资产的初始价值为A，在某一期间内计提了减值准备的金额为B，则期末该项资产的账面价值为A-B，而计税基础不会改变，始终是初始成本A，计税基础与账面价值之间的差额正好是已经计提的减值准备金额。