浅谈专项应付款的核算及涉税处理

浅谈 专项 应付款 的 　任 军 姚 广 屈锦 秀　摘要： 本文根据专 项应付款性 质特点 、 相 关政策 、 变化的政策环境及形 成 的具体政府文 件 ， 系统提 出专项应付 款　适 当的会计核算 和正确的税务处理 ， 为专项 资金支持企业 的专项应 付款的核算及 税务处理 、 税务筹划指明方向 。 　 关键词 ： 专项应付 款 ； 会计核算 ； 涉税处 理　一、专项应付 款的概念　财政部在 ２ ０ ０ ６年颁布 的 《 企业会计准则 应用指南　 会 计 科 目和主要 账务 处理 》 中， 对 专项 应付 款进　 行 了说 明 ： 本科 目核算 企业取得政 府作为企业 所有者投　 入 的具 有专项或特定 用途 的款项 ， 如属于工程 项 目的资　— — —账进行 明细核算 。 期末 ， 应将本科 目的余额转人 “ 本年 利　 润” 科 目， 结转后本科 目应无余额 。 　 三、 专项应付款的会计核算及涉税处理　 在企业经营过程 中，专项应付款 可分为两大类 ： 一　本性 拨 款等 ；本科 目可按 资本性 投 资项 目进行 明细核　 算； 工程项 目完 工 ， 形 成 固定资 产或公 益性 生物 资产 的　种专项应 付款是 政府划拨 前就 确定此 项专款 达到规定　 的用途时不用偿 还 ，明确 了此项专 款为政府投资性质 ； 　 另一种专项应付款是政府把政府专项 基金 、 国债资金 或　 国外优 惠贷款转借 给企业 ， 明确 为企业 的负债 ， 要求企　 业 记入专项应付款科 目。对于第二类 专项应付款 ， 债务　 偿 还前可能发生免债事项或企业债务 重组 、 债务转为 资　 本 等事项 ， 这就需要我们 以发生事项 的性质来确定会计　 核算和涉税处理 。 　 １ ． 第一类专项应付款 的会计核算 与涉税处理 。收到　 专 项应 付款时 ， 借： 银行存款 ， 贷： 专项 应付款 ； 购买原材　 料、 固定 资产或无形资产时 ， 使用此专 项应付款支付 ， 应　 按 企业 正常采购流程 、企业正 常采 购的会计核算方法 ， 　 涉及的增 值税 、 企业所得税等应按企业 正常采购性质处　 理。 支付在建工程 、 研发支 出项 目， 应按企业 自有资金 的　 会 计核算 方法处理。 当专项应付款 的使用达到政府要求　 时， 专项应 付款 由负债转 为所有者 权益结 ； 结转 专项应　部分 ， 作为“ 资本公积 ” 处 理的 ， 属 于资本性投 入的性质 ； 　 对 未形成 固定 资产需 要核 销 的部 分 ， 借记本 科 目， 贷记　 “ 在建 工程” 等科 目； 拨 款结余需要 返还 的 ， 借 记本科 目， 　 贷记 “ 银行存款 ” 科 目。在财政部 《 关 于对 国家专项科研　开发 费用核算 的复 函》 中， 对专项应付 款 的界 定是 ： 企业　 收 到国家拨人 的具有专 门用 途 的资金 。 　 二、 专项应付款与 政府补助的 比较　相 对 于专项 应付款 ，同时来 于政府 资金 的政府 补　 助， 在企业会 计准则第 １ ６号第二条 规定 明确 ： “ 政府补　 助是 指企业 从政 府无偿 取 得货 币性 资产或 非货 币性资　 产， 但不包 括政府作为企业所 有者投入 的资 本” 。 可 以看　 出， “ 专项应付 款” 属于 国家拨人有指 定用途 的权 益性资　本 的投入 ， “ 政府补助 ” 属 于国家对企 业资产性 和收益性　 的补贴 。 专项应付款是 国家 以投资者身份 向企 业投入资　本， 享 有企业 相应 的所 有权 ， 企业 有义 务 向投 资者 分配　 利润 ，国家 与企业之 间是投 资者与被 投资者 的关 系 ； 若　 需要偿还 ， 对 于企业则是专项 负债。 　 财 政部 以财 会 ［ ２ ０ ０ ６ ） １ ８号 发布 了 《 企 业会 计 准　 则— — 应用 指南》 ，该 准则 指南 的附录——会计科 目 　和主要账务处 理中未设置补 贴收入科 目， 政府补 助列入　 营业 外收入核算 的 内容 。 企业 的补贴收入是构 成直接利　付 款时 ， 政府不 要求 占有企业股份 ， 借： 专项应付款 ， 贷： 　 资本公积 ， 政府 要求 占有企业股份 ， 借： 专项应 付款 ， 贷： 　股 本 。需要企 业返还 部分 ， 借： 专项 应付 款 ， 贷： 银 行存　款。 　２ ． 第二类专项应付款 的会计核算与涉税处理 。我们　可 以分 四种情况进 行探讨 ，一是需 要偿 还的专项 应付　 款； 二是不需 要偿 还 、 并 明确为免债 性质 或不能 明确 为　 政府 投资 的性 质 ； 三是 明确 为政府 向企业 的投 资 ； 四是　 企业债务重组 、 债务转 资本。 　 需要 偿还 的专项应 付款 与企业 向金融机 构借 款 的　润总额 的一部 分 ， 在会计 核算 中 ， 补贴 收入属 于非经 常　 性 损益性质 ，是指公 司发生 的与生产 经营无直接关 系 ， 　 以及 虽与生产 经营相关 ， 但其 性质 、 金额 或发生频率 ， 不　 具备 确定性和持续 性 的企业 收人 。 “ 补贴收入 ” 科 目属 于　 损益 类账户 ， 它用 于核算企业按 规定实 际收到 的补贴 收　 入， 或按销量或工作 量等和 国家规定 的补 助定额计算并　 按期 给予 的定额补贴 ， 以及属 于 国家财政 扶持 的领域 而　 给予 的其他形式 的补 助 。 本科 目应按 补贴项 目设置 明细　性质 是 同样 的 ， 仅是 企业一 种特殊 的借款 ， 因此专 项应　 付款 的会计 核算及 涉税处 理应按企 业借款 一般处 理方　法进行 。 　对于不需要偿还 的 、 政府 相关机构 明确 为免除债务　或政府没有 明确为对企业投 资的专项应付款 ， 笔者认为　 此事项具有属于免 除企业债务 的性质 ， 而免 除债务的主　４３ 　。 　 金融蠢 受 喜 　ｊ 　资困境与解决对 策　陶善 亭　摘要： 全球化背 景下 ， 我 国矿业集 团发 展呈 现新 的态势 ， 其 发展也受 到越来 越多 的重视 。矿 业 ， 是关乎 国计 民生　 的支柱产业 ， 也是保证 国家经济安全 的基础产业 。然而 ， 目前我 国 中小矿业在发 展过程 中由于多方面原 因出现融资　 困难 。本 文针对 我国中小 矿业集 团融资难问题进行简要分析 ， 并提 出相应解决 办法 。 　 关键词 ： 中小矿业 ； 支柱产业 ； 融资困境 ； 解 决办法　一、我国 中小矿业集团融资现状　矿业是影响我国 国民经济发展 的一个 重要领域 ， 是　 我国资源产业发展的重要推动力量 。 截止到 ２ ０ ０ ３年 ， 我　 国中小矿业集 团已达 １ ４ 多万 家 ，标 志着我 国中小矿业　 集团的发展进人新的历史阶段 。 虽然我 国中小矿业 集团　 的发展状况值得欣慰 ， 但是大部分 中小矿业集 团内部都　 出现 了不同程度 的融资 难 问题 ， 在一定 程度上 ， 严重 限　 制其 自身发展 。 　 中小 矿业集 团的融 资分 内、 外源融 资两部 分 ， 其 中　相 关企业 间缺乏信 任 、 民间借贷 缺乏法 律保 障 、 基 金发　 展不完善等多种原 因， 或多或少地 限制 了矿业 集团外源　 直接融资 ， 因此 ， 间接融资成 为外 源融资 的主体 ， 其 主要　 融资方式是银行贷款 ， 但是 由于中小矿业集 团 自身资产　规模原 因 ， 被拒 贷 的可 能性很 大 ， 外 源融 资在企业 实 际　 融资所 占比例很小 ， 主要依 靠 内源融 资。受 企业 自身 发　展的限制 ， 内源融资根本无 法解决集 团正常运转所需 的　 资金 问题 ， 导致企业 面临融 资难 的现状 。 　二、 我 国中小矿 业集 团融资难的原因分析　内源融资是企业 内部发展 自身所 积累和沉淀 的资金 ， 而　 外源融资是从企业外部直接 或间接 获得 的资金。 在直接　 融资 中 ，企业 由于 自身条件 的限制无法进人 资本市场 ， 　・（ 一） 中小矿业集 团资信 能力低　 中小矿业公 司本 身具有一 些先 天不 足 ，主要表 现　 为： 规模小导 致企业 知名度 和信誉 度低 ， 难 以引起 金融　一 十 一 十 ” ＋ ” 十 ” 十 “ 十 “ ＋ ” 十 “ 十 “ 十 “ 十 “ 十 “ 十 “ 十 “ ‘ 。 卜“ ‘ 。 　“ — 。 卜” — 。 卜“ — 十 － “ — 卜“ — ｔ ＿ “ — ｔ ＿ “ — 　’ 　＋ “ ＋“ ＋ “ ＋“ ＋” ＋ ” ＋“ ＋ “ ＋” ＋ ” ＋” ＋ “ ＋“ ＋ “ ＋” ＋ｎ ＋” － ＋－ ” － ｔ － － ． ． － ｔ －“ ＋” ＋ ”＋ ” ＋动者 又是政府 、 利益 失去者也 是政府 ， 因此具备政 府补　 贴 的性质特点 。由于专项应 付款使用在先 ， 最终性质归　 属 在后 ， 因此 在 明确 专项 应付款性 质后 ， 以负债进 行会　 计核算及 涉税 处理的企业 ， 应按政府 补贴 的会计核算及　 涉税处 理原则进行调整 。对于专项应付 款的核算 ， 由于　 免除债 务的事项发生的在本期 ， 会计 核算 应体现为本期　 损益 ， 借： 专项 应付款 ， 贷： 营业外 收入 ； 政府相关机 构免　 除债务的 同时 、 并说明企业 的取得 收益应从收到专 项应　 付款开始 ，那么会计核算上应 以前 年度损益科 目进 行 。 　 增值税方面 ，则需要对 以专项应付 款采购 的原材料 、 固 　 定资产 的进项税额需要转 出。所 得税方面 ， 专项应 付款　组、 承担专项应付 款还款义务 。政府 主导 的企业 债务重　 组， 政府免 除债务 、 让 第三方取得企 业 的股权 ； 或者政府　 不免 除债务 ， 第三方承担债务 、 并取得企业股权 。 无论那　 种方式 ， 对 于企业都 是债务 转资 本 ， 会计 核算 上 ， 借： 专　 项应付 款 ， 贷： 股本 。涉税处理上 ， 仍无需进行 调整 。 　 四、 总结　 专项应付款是企业经 营中相关支持政策 的产物 ， 由 　 于专项应付款取得 、 支 出到专 项项 目完成决 算 的时 间周　 期长 ， 长 时 间内对于企业 可 能存在 的政策 变化 、 政策 环　 境变化 或者政 府做 出的针对 性具 体文件都 可 能导致 专　 项应付 的性质 的变化 ， 这些 变化都需要 我们根据专项 应　形成 的固定资产 计提 的折 旧 、 无 形 资产 的摊 销 ， 都 需要　 进行纳 税调整 ， 最终调 增应纳税 所得 额 ； 对 于 以后 发生　折 旧和摊销 ，以后 当期进行调整 ； 对 于企 业 的收益 ， 如　 果 以以前年度损益科 目核算 ， 无需调整本年 应纳所得税　付款最终适用政策 和针对性 文件确定 其性质 ， 才得 以最　 终 的会计核算 和税务 处理。 本文正是根据专项应 付款本　身性 质特点 、 相关政 策 、 变 化 的政 策环境 及形 成 的具 体　 政府文件 ， 系统 提出专 项应付款适 当的会计核算 和正确　所得额 ， 如果 以当期损 益科 目， 则 调减本年 应纳所 得税　 所得额 。 　 政 府相关机 构下 文明确企 业 的专 项应付 款转 为 向　 企业投 资。 会 计核算上 ， 政府不 占股份 时 ， 贷方计入资本　 公积 ； 政府 占股份 时 ， 贷方则计人股本 。涉税处理上 ， 无　需 讲 行 调 罄　的税务处理 ， 为专项 资金支持企业 的专项应付 款的核算　及税务处 理 、 税 务筹划指 明方 向。 　参考文献 ： 　 【 １ 】 郑崴． 专项应付款核算存在的问题及改进方法． 财会月 　 刊， ２ ０ １ ０ ； ２ １ ． 　【 ２ 】 企业会 计准则——应用指南 ． 财政 部 ， ２ ０ ０ ６ ． 　政 府 主导进行企 业债务 重组 ，或其它 企业 主导 重　（ 作者单位 ： 新 乡投资集 团新 飞投 资有 限公司 ）