职工带薪缺勤福利之会计核算

作者：王学军

财会月刊：会计 2008年12期

　　《职工带薪年休假条例》（以下简称《条例》）已于2008年1月1日起正式施行，因此有必要对带薪年休假产生的职工薪酬以及类似的带薪缺勤职工薪酬的会计核算进行分析。

　　一、《条例》对相关职工薪酬的法规保障

　　1.《条例》将带薪年休假确定为职工的基本福利。《条例》规定，机关、团体、企业、事业单位、民办非企业单位、有雇工的个体工商户等单位的职工连续工作1年以上的，享受带薪年休假。单位应当保证职工享受年休假。职工在年休假期间享受与正常工作期间相同的工资收入。按照财政部、银监会、保监会、证监会监督管理的要求，已经执行或者即将执行企业会计准则的企业都应该受到《条例》的约束，建立符合《条例》要求的带薪休假制度。

　　2.《条例》对带薪年休假的基本天数进行了强制规定。职工累计工作已满1年不满10年的，年休假5天；已满10年不满20年的，年休假10天；已满20年的，年休假15天。国家法定休假日、休息日不计入年休假的假期。从法理角度看，《条例》规定的年休假天数只是最低天数，并不禁止特定单位执行比《条例》的规定更长的带薪年休假天数。

　　职工有下列情形之一的，不享受当年的年休假：①职工依法享受寒暑假，其休假天数多于年休假天数的；②职工请事假累计20天以上且单位按照规定不扣工资的；③累计工作满1年不满10年的职工，请病假累计2个月以上的；④累计工作满10年不满20年的职工，请病假累计3个月以上的；⑤累计工作满20年的职工，请病假累计4个月以上的。

　　3.《条例》对年休假的安排方式进行了合理约束。根据《条例》的规定，单位应根据生产、工作的具体情况，并考虑职工本人意愿，统筹安排职工休年休假。年休假在1个年度内可以集中安排，也可以分段安排，一般不跨年度安排。单位因生产、工作特点确有必要跨年度安排职工休年休假的，可以跨1个年度安排。但是《条例》没有明确规定职工当年没有享受带薪年休假是否可以顺延到以后年度，这就要依据企业内部规章制度确定。企业可以通过法定程序自主设计既符合《条例》的要求又适合自身条件的带薪休假制度。

　　4.《条例》规定了不安排职工休年休假的补救措施。单位确因工作需要不能安排职工休年休假的，经职工本人同意，可以不安排职工休年休假。对职工应休未休的年休假天数，单位应当按照该职工日工资收入的300%支付年休假工资报酬。单位不安排职工休年休假又不依照《条例》规定给予年休假工资报酬的，由县级以上地方人民政府人事部门或者劳动保障部门依据职权责令限期改正；对逾期不改正的，除责令该单位支付年休假工资报酬外，单位还应当按照年休假工资报酬的数额向职工加付赔偿金。

　　如果某个职工的月工资收入为4 350元，按照《劳动法》的规定，在法定节假日和带薪年休假日，用人单位应当依法支付工资，因此计算日工资时，不得也不应该剔除国家规定的11天法定节假日以及《条例》规定的年休假天数。据此，全体职工的月计薪天数＝（365-104）÷12＝21.75（天），该职工的日工资=4 350÷21.75=200（元）。如果该职工按照《条例》和单位内部规章规定的年休假天数为15天，但是全部没有获得安排，单位应当按照该职工日工资收入的300%支付年休假工资报酬，即：200×15×300%=9 000（元）。

　　二、带薪年休假的会计本质是带薪缺勤职工薪酬

　　《企业会计准则第9号——职工薪酬》将职工薪酬界定为：企业为获得职工提供的服务而给予的各种形式的报酬以及其他相关支出。也就是说，凡是企业为获得职工提供的服务给予或付出的各种形式的对价，都构成职工薪酬，都应当作为一种耗费，与这些服务产生的经济利益相匹配。显然，带薪年休假制度的设立和实施会产生企业的职工薪酬支付义务，由此产生的支出正是基于职工向企业提供的服务，符合职工薪酬的会计定义。

　　我国《企业会计准则第9号——职工薪酬》界定的职工薪酬包括职工工资、奖金、津贴和补贴、职工福利费、医疗保险费、养老保险费、失业保险费等，却没有明确规定职工的带薪缺勤福利。事实上，企业可能对由各种原因产生的带薪缺勤进行薪酬补偿，比如年休假、寒暑假、婚丧假、产假等。

　　国际财务报告准则根据带薪缺勤权利能否结转至下期行使，将带薪缺勤分为两类：累积带薪缺勤和非累积带薪缺勤。

　　1.累积带薪缺勤。指权利可以结转至下期行使的带薪缺勤。职工在离开企业时，对有些未行使的累积带薪缺勤权利有权获得现金支付，《国际会计准则第19号——雇员福利》将其称为既定累积带薪缺勤。相对而言，如果职工在离开企业时，对未行使的累积带薪缺勤权利无权获得现金支付，则应该属于非既定累积带薪缺勤。《条例》没有明确规定我国职工享受的带薪年休假是否可以累积，相关制度安排由主管部门和企业自行设计。

　　在我国，1981年国务院发布的《关于职工探亲待遇的规定》（国发[1981]36号）已经在一定程度上承认了带薪探亲假可以累积的合法性。该文件规定，未婚职工探望父母，原则上每年给假一次，假期为20天。如果因为工作需要，本单位当年不能给予假期，或者职工自愿两年探亲一次的，可以两年给假一次，假期为45天。也就是说，未婚职工探望父母的探亲假属于累积带薪缺勤的范畴。

　　2.非累积带薪缺勤。指权利不能结转至下期行使的带薪缺勤，即如果当期权利没有行使完，就予以取消，并且职工在离开企业时对未行使的带薪缺勤权利无权获得现金支付。

　　我国《劳动法》规定，劳动者在法定休假日和婚丧假期间以及依法参加社会活动期间，用人单位应当依法支付工资。因此，我国企业职工休婚丧假、产假、探亲假、病假等通常属于非累积带薪缺勤。

　　由于职工提供的服务本身不能增加其能够享受的福利金额，企业应当在职工缺勤时确认应支付的职工薪酬和当期损益。对于非累积带薪缺勤，一般是在缺勤期间计提应付工资薪酬时一并处理，因此，其相关会计核算可以直接依据《企业会计准则第9号——职工薪酬》操作，无须另行讨论。

　　三、累积带薪缺勤的会计核算

　　在累积带薪缺勤情况下，当职工提供了服务从而增加了其享有的未来带薪缺勤的权利时，企业就产生了一项支付义务，应当予以确认。即使该累积带薪缺勤是非既定的，该义务也依然存在并且应予以确认。对于职工累积未行使的权利在其离开企业时是否有权获得现金支付，不影响义务的确认，但影响计量的金额。如果职工在离开企业时不能获得现金支付，则企业应当在资产负债表日将因累积未行使权利导致的预期支付的追加金额，作为预提性质的费用处理，因为职工可能在行使累积非既定权利之前离开企业。

　　例1：清江浦公司共有1 000名职工，该公司实行累积带薪缺勤制度。该制度规定，每个职工每年可享受15天的带薪年休假，未享受的年休假只能向后结转1个会计年度，超过1年未行使的带薪年休假权利作废，职工在离开公司时不能获得现金支付。职工休病假是以后进先出原则为基础，即首先从当年可享受的带薪年休假中扣除，再从上年结转的带薪年休假中扣除；职工离开公司时，公司对职工未享受的累积带薪年休假不支付现金。

　　2007年12月31日，每个职工当年平均未享受的带薪年休假为2天。根据过去的经验，公司预计2008年有950名职工将享受不超过15天的带薪年休假，剩余50名职工每人将平均享受17天的年休假，假定这50名职工全部为公司总部行政管理人员。该公司平均每名职工每个工作日工资为400元。

　　分析：清江浦公司在2007年12月31日，应当预计由于50名职工未行使的每人2天带薪年休假权利而导致的应支付的追加金额，即相当于100天（50×2）的年休假工资40 000元（100×400），并做如下会计分录：

　　借：管理费用40 000元；贷：应付职工薪酬——累积带薪缺勤福利40 000元。

　　如果假定2008年12月31日，上述50名行政管理人员中有40名享受了17天的年休假，公司以银行存款支付，其余10名只享受了15天的年休假。由于该公司的带薪缺勤制度规定，未行使的权利只能结转1年，超过1年未行使的权利将作废。2008年，清江浦公司应做如下会计分录：

　　借：应付职工薪酬——累积带薪缺勤福利32 000元（40×2×400）；贷：银行存款32 000元。借：应付职工薪酬——累积带薪缺勤福利8 000元（10×2×400）；贷：管理费用8 000元。

　　不难看出，累积带薪缺勤福利需要在职工提供服务并行使带薪缺勤权利的当期确认为生产成本或者计入当期损益，并非到企业实际支付现金或银行存款时才确认，这在一定程度上与辞退福利的确认时点相似。

　　如果职工在离开企业时能够获得现金支付（既定累积带薪缺勤），企业就应当确认必须支付给职工的全部累积未行使权利的补偿金额。

　　例2：沿用例1资料，假设清江浦公司的带薪缺勤制度规定，职工累积未行使的带薪缺勤权利可以无限期结转，且职工离开企业时可以获得相应的现金支付。清江浦公司1 000名职工中，总部行政管理人员有50名，销售机构职员有100名，直接生产工人有800名，另有50名工人正在建造一幢自用高档办公楼。

　　分析：清江浦公司在2007年12月31日应当预计由于职工累积未行使的带薪年休假权利而导致的应支付的全部金额，即相当于2 000天（1 000×2）的年休假工资800 000元（2 000×400），并做如下会计分录：借：管理费用40 000元，销售费用80 000元，生产成本640 000元，在建工程40 000元；贷：应付职工薪酬——累积带薪缺勤福利800 000元。

　　例3：清江浦电信公司决定从2008年1月1日起实行累积带薪缺勤制度。该制度规定，每名职工每年有权享受24个工作日的带薪年休假，带薪年休假权利可以向后结转至次年末。在次年末，公司将对职工未行使的带薪年休假权利支付现金。假定该公司每名职工每个工作日平均工资为100元，每月工作日为20天。为了便于讨论，以公司研发部门一名从事研究开发工作的工程师为例。

　　分析：假定2008年1月，该工程师没有休年休假。清江浦电信公司应当确认相当于2个工作日工资的应付带薪缺勤福利，并做如下会计分录：借：研发支出2 200元；贷：应付职工薪酬——工资2 000元、——累积带薪缺勤福利200元。

　　假定2008年2月，该工程师休了1天假。公司应当在该工程师为其提供服务的当月，计提相当于2个工作日工资的应付带薪缺勤福利，反映该工程师行使累积权利的情况，并做如下会计分录：借：研发支出2 200元；贷：应付职工薪酬——工资2 000元、——累积带薪缺勤福利200元。

　　同时，还要编制一笔会计分录反映该工程师行使上月累积的带薪年休假权利。借：应付职工薪酬——累积带薪缺勤福利100元；贷：研发支出100元。

　　假定2009年12月31日，该工程师有10个工作日的带薪年休假未享受，公司以现金支付了相应的带薪年休假薪酬，假定支付标准符合法定标准，则会计分录为：借：应付职工薪酬——累积带薪缺勤福利1 000元；贷：库存现金（或银行存款）1 000元。