租赁会计处理

2007年开始执行的《企业会计准则第21号———租赁》第十八条说：“在租赁开始日，出租人应将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。”我认为，正确计算未实现融资收益的关键，是对出租人初始直接费用做出正确会计处理。未实现融资收益计算上的混乱和错误，是由出租人初始直接费用会计处理错误造成的。要区分出租人的初始直接费用是否得到承租人的支付承诺，新租赁准则第十八条对初始直接费用得到承租人承付的情况是适用的，但对初始直接费用没有得到承租人承付的情况是不适用的。

一、在承租人不愿承担出租人的初始直接费用的情况下，初始直接费用应作费用化处理；计算未实现融资收益不需要考虑初始直接费用

现以2008年度注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》（以下简称《会计》）中第二十二章“租赁”中的例22-3（见该书第450—454页）和例22-5（见该书第458—460页）为例加以说明。该例的主要相关资料是：20x1年12月28日，A公司与B公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：1.租赁标的物：程控生产线。2.租赁开始日：20x2年1月1日。3.租赁期：从租赁开始日起36个月。4.B公司该生产线在20x2年1月1日的公允价值为260万元。5.租金支付方式：自租赁期开始日起每年年末支付租金100万元。6.B公司发生10万元初始直接费用。承租人是否同意支付这10万元费用，题上没有说明，这是一个重大疏忽，由此引起很大的混乱。从每年租金仍为100万元、应收融资租赁款仍为300万元上判断，承租人没有同意支付这10万元。

（一）由于不能向承租人收回这笔费用，所以不能将初始直接费用加入到应收融资租赁款中

许多人有一种误解：出租人发生的初始直接费用，不管金额大小、合理与否，也不管承租人是否认可，都可以自然而然地加入应收融资租赁款中。而在实际经济生活中，出租人发生的初始直接费用不是自己单方面想加就可以随意加进应收融资租赁款的，必须得到承租人的同意或认可。如果承租人认为出租人的初始直接费用存在开支过大、虚假浪费等现象，不愿意承担，只同意按租赁资产的公允价值计算、支付应付融资租赁款，那么出租人就不能把初始直接费用加入应收融资租赁款中。上例中如果出租人的初始直接费用存在严重浪费现象，为90万元，它就可以单方面把应收融资租赁款提高到390万元了吗？这不是把自己的管理不善转嫁给承租人了吗？确定应收融资租赁款金额，不应当孤立地单单从出租人看问题，还应当把它和承租人的应付融资租赁款联系起来，它应当和承租人的应付融资租赁款相等。在例22-3中，承租方的应付融资租赁款为300万元，出租方的应收融资租赁款也应当是300万元。如果把后者确定为310万元，其中有10万元是得不到承租人支付的，因而是不能实现的。

（二）初始直接费用也不能加入到最低租赁收款额的现值和租赁投资净额中，只能作费用化处理

《会计》没有把10万元初始直接费用加到最低租赁收款额中（这是对的），却把它加进最低租赁收款额的现值中（260+10=270），前矛后盾。应收融资租赁款也就是出租人的租赁投资总额。在出租人初始直接费用没有得到承租人支付承诺的情况下，初始直接费用不能加入到租赁投资总额中，也就不能加入到租赁投资净额中。《会计》没有把这10万元初始直接费用加进租赁投资总额，却加进租赁投资净额中（260+10=270），这也是前后矛盾。

初始直接费用不能向承租人收回，它就不是出租人的投资，只能是出租人的费用开支，其账务处理只能费用化，不能资本化。若出租人为工商企业，其租赁多为销售式租赁，初始直接费用与资产销售有关，按照国际会计惯例，可直接计入销售费用或管理费用。若出租人为专业租赁公司，初始直接费用开支较少，可直接列入当期损益。若开支额较大，可在租赁期内分摊。分摊可用直线法，也可用年数总和法。仍用前例，假设出租人B公司20X1年10月与A公司谈判时花费1万元差旅费，记录：借：长期待摊费用———融资租赁初始直接费用10000，贷：银行存款10000。截至20X1年12月28日租赁开始日，待摊初始直接费用累计金额为10万元，用年数总和法按3年分摊。第一年的摊销额为10000×（3/6）=5000元，每月摊销额=500/12=416.66元，各月的会计分录为：借：营业成本或管理费用416.66，贷：长期待摊费用———融资租赁初始直接费用416.66。《会计》例22-5的会计处理是于租赁开始日借记长期应收款———应收融资租赁款10万元，贷记银行存款10万元。这样的账务处理是十分错误的：其一，长期应收款借记10万元才达到300万元，那它原来是290万元？其二，10万元初始直接费用难道都是在租赁开始日一次性支付的？实际经济生活中，初始直接费用是在租赁谈判过程中陆陆续续发生的。

（三）确定未实现融资收益没必要计入初始直接费用

《会计》第458—459页把《企业会计准则第21号———租赁》第十八条那句话用公式表述为：未实现融资收益=[最低租赁收款额+初始直接费用+未担保余值]—[最低租赁收款额的现值+初始直接费用+未担保余值的现值]。计算结果是：未实现融资收益=[300+10]-[270+10]=30万元。这条规定和公式是专门针对初始直接费用得到承租方支付承诺的情况的，对初始直接费用没有得到承租人承付的情况是不适用的。在后一种情况下，由于不能向承租人收回初始直接费用，所以不能把初始直接费用加入应收融资租赁款（即租赁投资总额）和投资净额，而进行费用化处理，所以，计算未融资收益完全不必考虑初始直接费用。计算公式和结果应当是：未实现融资收益=[最低租赁收款额+未担保余值]-[最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值]=300-260=40万元。《会计》30万元的计算结果是错误的。由于它把10万元初始直接费用加进租赁投资净额，从而使未实现融资收益由40万元减少到30万元[300-（260+10）]。这样账务处理不仅在理论上是错误的，而且还会减少国家的营业税收入。

《会计》例22-5租赁开始日的会计分录应改为：借：长期应收款—应收融资租赁款3000000；贷：融资租赁资产2600000，未实现融资收益400000。最低租赁收款额的现值=1000000×（P/A，R，3）=2600000（元），解之得R=7.51%，未实现融资收益分配表应改为表1。

二、在承租人愿意承担出租人初始直接费用的情况下，初始直接费用应作资本化处理，计算未实现融资收益必须考虑初始直接费用

如果承租人认为出租人的初始直接费用合理、必要、公允，愿意承担和支付，会计处理就与上面不同。

（一）应当将初始直接费用加入应收融资租赁款及其现值中

因为它可以从承租人的支付中得到回收，性质上属于出租方的投资，而不再是出租方的费用。仍沿用上面例子的资料，现在假设承租方同意支付10万元初始直接费用，那么出租方的应收融资租赁款=300+10=310万元。同时承租方的应付租赁款也应提高到310万元，二者必须相等。租赁投资净额也应当加入初始直接费用，为260+10=270万元。

（二）重新计算租赁内涵利率，按新利率重新分配未实现融资收益

每年租金=100+10/3=103.3333万元，103.3333×（P/A，R，3）=270，解之，R=7.24%

会计分录为：借：长期应收款———应收融资租赁款3100000；贷：融资租赁资产2600000，未实现融资收益400000，长期待摊费用100000。这里不宜贷记银行存款10万元，因为初始直接费用不是一次性支付的。平时陆陆续续发生时尚不能断定承租人是否肯承付，因此先计入长期待摊费用，到租赁开始日得到承租人支付承诺后，一次转入应收融资租赁款。

（三）确定未实现融资收益要考虑初始直接费用

新租赁准则第十八条和《会计》根据它列出的公式对这种情况是适用的。未实现融资收益=[最低租赁收款额300+初始直接费用10]-[最低租赁收款额现值260+初始直接费用10]=310-270=40万元。初始直接费用在公式中先加上去后减下来，似乎没有意义，可以将其删去，计算未实现融资收益似乎可以完全不考虑初始直接费用（300-260=40）。其实不然。1.1000000×（P/A，R，3）=2600000和1033333×（P/A，R，3）=2700000的租赁内涵利率是不同的，每年末实现融资收益的分配额也不同。2.如果出租方不仅向承租方收取初始直接费用，还要收取它的利息，并且得到承租方的同意，就不能将初始直接费用完全撇开了。上例中，如果承租人不仅愿意支付10万元初始直接费用本金，还愿意承担2万元利息，那么未实现融资收益=[300+12]-[260+10]=42万元。所以，新租赁准则第十八条及其《会计》中公式的表述并不严密，应当将第一个“初始直接费用”改为“初始直接费用终值”。