外资有限合伙PE纳税主体身份确定及纳税义务范围分析

2010-03-13 14:30:23中税税务代理有限公司赵小伟 我要评论(0)

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鉴于有限合伙企业和外国企业及个人在纳税主体及履行纳税义务上所具有的特性，有必要对如何确定外资有限合伙PE纳税主体及纳税义务范围进行深入剖析，以帮助外资有限合伙PE有效履行纳税义务，以下将从所得税和其他税种两个方面对外资有限合伙PE纳税主体及纳税义务进行分析：

2009年11月，国务院发布第567号国务院令，公布了在第77次常务会议通过的《外国企业或者个人在中国境内设立合伙企业管理办法》（下称《办法》），《办法》的出台，为外国企业和个人在中国设立合伙企业扫清了障碍。几乎在同时，中国证监会也对《证券登记结算管理办法》进行了修订，规定合伙企业可以开立证券账户，从而使一直困扰PE发展的有限合伙企业不能开立证券账户的问题获得解决，打通了有限合伙企业IPO退出通道。可以预见，随着这两个办法的正式实施，会有越来越多投资者选择以有限合伙形式成立PE，由外国企业和个人投资直接发起成立的人民币基金也将成为PE市场的重要主体。

《办法》第十四条规定：国家对外国企业或者个人在中国境内设立以投资为主要业务的合伙企业另有规定的，依照其规定。虽然目前尚无国家主管部门对成立外资有限合伙PE作出专门规定，但根据《合伙企业法》和《办法》的规定，成立外资有限合伙PE已无法律障碍，只是需要国家主管部门出台进一步的实施细则。

鉴于有限合伙企业和外国企业及个人在纳税主体及履行纳税义务上所具有的特性，有必要对如何确定外资有限合伙PE纳税主体及纳税义务范围进行深入剖析，以帮助外资有限合伙PE有效履行纳税义务，以下将从所得税和其他税种两个方面对外资有限合伙PE纳税主体及纳税义务进行分析：

一 外资有限合伙PE所得税的纳税主体

（1）外资有限合伙PE所得税纳税主体

根据《财政部、国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税[2008]159号）的规定，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。具体到外资有限合伙PE，那就是外国企业作为合伙人需要就合伙经营所得缴纳企业所得税，外国个人作为合伙人需要就合伙经营所得缴纳个人所得税，有限合伙PE本身不缴纳企业所得税。

（2）外国企业作为外资有限合伙PE合伙人缴纳企业所得税时所得额的范围和适用税率

根据我国企业所得税法及其实施条例的规定，依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内的，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所的，但有来源于境内所得的企业为非居民企业。非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内未设立机构场所，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，取得的所得适用20%的税率，同时享受减半征收的税收优惠。

根据以上规定，在确定有限合伙PE中外国企业合伙人合伙经营所得时首先应该判定其是否在中国有常设机构，《企业所得税法》第五条明确指出，机构、场所，是指在中国境内从事生产经营活动的机构、包括：

1.管理机构、营业机构、办事机构；

2.工厂、农场、开采自然资源的场所；

3.提供劳务的场所；

4.从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所；

5.其他从事生产经营活动的场所。

根据以上规定，当外国企业作为有限合伙PE的GP（普通合伙人）时，由于其执行PE事务且可对外代表该PE，且根据合伙协议约定取得合伙经营所得，对合伙债务以其全部财产对外承担责任，而有限合伙PE本身为一不具完全独立民事法律主体资格之生产经营组织。因此，应视为该外国法人在中国有常设机构，应就其在该有限合伙PE在中国境内取得的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，按照25%的税率缴纳企业所得税。

当外国企业作为有限合伙PE中的LP（有限合伙人）时，根据《合伙企业法》的规定，其无权执行PE事务且不能对外代表该PE,只能根据合伙协议约定取得合伙经营所得且以其出资额为限对外承担责任。因此，其在有限合伙PE的投资属于被动投资，等同于有限公司股东投资，不应视该有限合伙PE为其在中国所设常设机构，只就其来源于中国境内的所得按照10%的税率缴纳预提所得税，这其中包括其从所投资有限合伙PE取得所得。

需要明确的是，根据财税[2008]159号的规定，无论外资有限合伙PE所得是否分配，均应由各合伙人按照合伙协议约定确定所得额并缴纳企业所得税。

（3）外国个人作为外资有限合伙PE合伙人缴纳个人所得税时所得额的范围、税目及税率

根据《个人所得税法》及其实施条例规定，在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人，为非居民纳税人，仅就其从中国境内取得的所得缴纳个人所得税；在中国境内有住所又不居住或者无住所而在境内居住满一年的个人，为居民纳税人，就其从中国境内和境外取得的所得缴纳个人所得税。此处的“住所”是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人。虽然居民纳税人与非居民纳税人承担不同的纳税义务，但外国个人无论属于居民纳税人还是非居民纳税人，其从外资有限合伙PE取得的所得都属于从中国境内取得的所得，应按各地规定确定税目、税率计算并缴纳个人所得税，各地规定如下表所示：

二 外资有限合伙PE应缴其他税种纳税主体

PE在经营过程中，不仅要缴纳所得税，还需缴纳营业税、印花税、房产税、契税，有限合伙PE虽非独立之所得税纳税主体，但在履行营业税、印花税、房产税、契税等税种纳税义务时，却是独立的纳税主体，根据各税种相关规定正确计算应纳税款，及时履行纳税义务。外资有限合伙PE作为中国合伙企业，与其他合伙企业在履行以上税种纳税义务时并无任何区别。