中美合并商誉减值测试方法的思考

　　 【摘要】本文首先比较了中美两国对合并商誉进行减值测试的方法，即“一步法”和“两步法”，之后对两国采用不同减值测试方法的原因进行分析，最后归纳了两种减值测试方法对会计信息质量的影响及其产生的不同经济后果。 　　【关键词】合并商誉的界定 减值测试方法 原因 影响 　　 　　一、中美两国关于合并商誉减值测试的处理 　　我国对商誉减值测试采用“一步法”，即企业应分以下两种情况来测试确定资产组（包括商誉）的减值。首先，实施自下而上的测试，如果能够将商誉按照合理、一致的基础分摊至相关资产组，之后则比较各相关资产组的账面价值与其可收回金额，如相关资产组的可收回金额低于其账面价值，应当确认商誉的减值损失；如果执行自下而上测试后，企业不能将商誉的账面金额以合理、一致的方式分摊到资产组中，则应将其账面金额分摊至资产组组合然后再自上而下进行减值测试。新颁布的《企业会计准则第8号――资产减值》规定：企业进行减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组，如难以直接分摊至资产组，应当将其分摊至相关的资产组组合。其次，比较资产组或资产组组合的可收回金额与账面金额(含已分摊的商誉的账面金额)，如果可收回金额大于账面金额，即可初步判断商誉没发生减值损失；如果可收回金额小于账面金额,其差额确认为减值损失。商誉减值损失一经确认，不予转回。相关资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，不应当大于按照《企业会计准则第35号――分部报告》所确定的报告分部。 　　美国根据其财务会计准则公告第142号规定，采用“两步法”对商誉进行减值测试。第1步确定潜在减值，比较报告单元的公允价值和账面金额，如果报告单元的公允价值超过其账面金额，即可判断商誉没有减值，则不需要继续进行减值测试的第2步。但是如果公允价值小于其账面金额，则可以初步判断商誉已经发生减值，因而要实施减值测试的第2步骤。第2步是计量商誉减值损失的金额，即比较报告单元商誉的账面金额与其隐含的公允价值。如果报告单元商誉的账面金额超过其隐含的公允价值,超过的金额就应当被确认为减值损失的金额。但确认的减值损失不能超过商誉的账面金额，减值损失确认后，商誉的账面价值应按调整后的金额记账，而且商誉的减值损失一经确认，不予转回。 　　 　　二、 采用不同方法进行减值测试的原因 　　我国采用“一步法”对商誉进行减值测试，美国采用的却是“两步法”，对于这其中的原因从以下3个方面来分析。 　　 （一）理论依据不同 　　从我国新会计准则的规定可以看出，其对商誉的定义体现了“剩余价值观”。即先确认单项有形资产和可辨认无形资产的未来现金净流量的贴现值，再计算企业总体价值与这一价值的差额，将差额确认为商誉。 　　美国对商誉的定义则更多地体现了无形资源观。即认为商誉是由良好的企业声誉、广泛的社会关系、优秀的管理队伍、高素质的技术人员等构成，商誉实质上是指企业这些未入账的无形资源。 　　 （二）经济环境不同 　　我国加入WTO后，外国资本大量涌入中国市场，中外企业兼并、重组的案例越来越多，使得合并商誉成为亟待规范的领域。在这种背景下，我国有关企业合并和商誉的准则在2006年2月终于出台。考虑到我国企业合并的主流形式在未来一个比较长的时期内仍是国家同一控制下的企业合并，而同一控制下的企业合并不产生商誉，所以我国采取了传统的“一步法”对商誉进行减值测试。 　　而进入21世纪后，美国发生了多起并购金额超过100亿的巨额并购案例，譬如，2000年1月，美国在线与时代华纳宣布合并, 并购过程产生的商誉就高达1 300亿美元。面对如此巨额的商誉，美国证券交易委员会花费了大量时间和精力用于研究商誉的处理，在综合考虑了商誉的不可辨认性和当时美国频繁出现的巨额商誉之后，基于重要性的原则，确定对商誉采取不同于其他资产的减值测试方法，有针对性地采用了“两步法”。 　　 （三）测试单元不同 　　1.测试单元的界定 　　我国对商誉计提减值测试的单元是资产组，资产组是指企业可以认定的最小资产组合。关于资产组的认定,应当是以资产或资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或资产组的现金流入为依据。美国对商誉进行减值测试的单元是报告单元，财务会计准则第142号――商誉和其他无形资产规定：报告单元是指经营分部或低于经营分部的一个层面(即组成部分)。它应符合下列条件：独立核算的经济主体,出具财务报告,经营成果需考核。 　　2.“一步法”――谨慎性原则和成本效益原则 　　从上文不难看出，我国的资产组内涵远远小于美国定义的报告单元。并且我国的资产组概念本身十分抽象，如何界定“最小”的概念在实际操作中困难较大。在这种情况下，如果针对每一个资产组都采用“两步法”进行减值测试，就会增加错误计提商誉减值的可能性。因此，出于谨慎性原则，我国选择先将商誉分摊至各资产组。另一方面，我国资产组的内涵比较小，如果对每一个资产组都采用“两步法”进行减值测试，花费成本很有可能大于提供的信息，因此我国选用“一步法”对商誉进行减值测试是符合成本效益原则的。 　　3.“两步法”――相关性原则和重要性原则 　　采用“两步法”对商誉进行减值测试，先要测试报告单元的公允价值，并据此计算出商誉的公允价值，然后再将商誉账面价值与其公允价值比较以确定商誉的减值损失，这样计算出商誉的公允价值，有利于缩小企业的会计价值与实际价值的差距，便于决策者利用该信息进行决策，从而提高了信息的相关性。另一方面，商誉与内涵广泛的报告单元直接联系，涉及到的商誉金额往往比较大，基于重要性原则的考虑，采取不同于其他资产的减值测试方法――“两步法”对商誉进行减值测试是合理的。 　　 　　三、 两种减值测试方法产生的不同影响 　　 （一）会计信息质量 　　我国对所有需要进行减值测试的资产都采用“一步法”进行减值测试，对于商誉也同其他资产一样设置了“商誉减值准备”这一备抵科目，在资产负债表中作为商誉资产的减项单独列示。这样一来报表使用者能够清楚地了解商誉的本期期初金额和本期商誉发生多少减值。美国对商誉的减值测试采用“两步法”，在进行第2步减值测试时，已经基本确定商誉发生了减值，对商誉的会计核算不再设置单独的备抵科目，只是在商誉发生减值时，贷记：商誉，直接冲减其账面价值。采用这种方法不利于报表使用者清楚地知道本期商誉的减值金额。报表使用者只能在附注中得到此信息。因此，设置“商誉减值准备”这一备抵科目并在报表中单独列示使得报表提供的信息更直观，更具有可理解性。 　　 （二）经济后果 　　会计核算方法的选择会产生一些特定的经济后果，下面从资产负债表、利润表、现金流量表、财务指标这4个方面说明两种减值测试方法产生的不同经济后果。 　　首先，在资产负债表方面，两种减值测试方法体现在资产负债表的不同是在备抵科目的列示上，“一步法”单独设置商誉减值准备的科目，并在资产负债表中列示，而“两步法”则不设置备抵科目，从而不需要在资产负债表中单独列示。 　　其次，在利润表上，美国采用“两步法”对商誉进行减值测试，在进行第2步减值测试时，借记：营业外支出――商誉减值，贷记：商誉。而我国为商誉减值单独设置了商誉减值准备科目，借记：资产减值损失，贷记：商誉减值准备。这两种方法进行减值测试对企业当期的净利润不产生差异性的影响，但是由于减值准备在实际发生之前不允许税前扣除，从而导致了应税所得额的差异，采用“一步法”的应税所得额会高于“两步法”，因此利润表上的应交所得税和递延所得税的数额也会有所不同。 　　再次，体现在现金流量表上，如上所述，两种方法影响企业的当期应交所得税，从而会影响到现金流量表中的“应支付的各项税费”，即“一步法”的应交所得税高于“两步法”。 　　(上接43页)最后，来看对财务指标的影响，因为美国是从经济业务发生的性质来判断利润分类，所以对于商誉的减值对应的营业外支出构成其营业利润的减项，我国的资产减值损失也是构成营业利润的减项，所以，两种方法对营业利润没有产生不同的影响，从而不会影响到各项主要的财务指标，诸如净资产收益率、资产净利率以及每股收益之类。 　　 　　四、启示 　　本文通过对中美两国采取的不同商誉减值测试方法，即“一步法”和“两步法”进行比较，分析了两国采用不同方法的原因及产生的影响。笔者认为，美国针对商誉的减值测试有针对性地采用“两步法”的做法值得借鉴。我国不应对所有资产一概而论，即不应对所有应计提减值准备的资产都采取“一步法”进行减值测试，特别是对于商誉这样的不可辨认资产，考虑到其特殊性，我国应该有针对性地对商誉的减值测试作出区别于其他资产的规定。另一方面，我国对商誉减值测试的方法与国际会计准则基本一致，这也体现了我国会计准则与国际会计准则的趋同，而美国采用的“两步法”则与国际会计准则有明显差异。笔者期待随着美国财务会计准则委员会和国际会计准则委员会联合框架的正式出台，会在未来出现一个统一的或具有较强可比性的商誉减值测试方法，当然这个新的方法应该建立在目前的“一步法”和“两步法”的基础上。 　　 　　主要参考文献： 　　[1]中华人民共和国财政部:《企业会计准则2006》，经济科学出版社2006年版. 　　[2]周长信.《商誉减值测试:FASB与IASB相关规定比较》，《证券市场导报》2002年第10期. 　　[3]李明.《美国财务会计准则141～142号:企业合并、商誉和其他无形资产》，经济管理出版社2004年版. 　　[4]王善平.《商誉理论面面观》，《财经理论与实践》2002年第3期. 　　[5]乔元芳.《美国企业合并会计和商誉会计的最新动态》，《上海会计》2002年第6期.