浅谈纳税人信赖利益保护

浅谈纳税人利益保护制度

关键字：信赖利益 纳税人权利

一．引言

美国著名的法学家富勒在其《合同损害赔偿中的信赖利益》中对信赖利益做出了这样的解释：“基于对被告之允诺的信赖，原告改变了他的处境。例如，依据原定费用，或者错过了订立其他合同的机会。我们可判给被告损害赔偿以消除他因信赖被告之允诺而遭受的损害。我们的目的是要是他恢复到与允诺作出前一样的处境。在这种场合受保护的利益可叫做信赖利益。”

信赖利益的说法起源于英美法系，如富勒所述，是针对一方由于在逻辑上合理、并且善意地相信另一方而造成的损失的救济。

信赖利益保护原则在许多部门法中都有所体现，如合同法，行政法当中。信赖利益保护原则为什么也出现在税法当中，这取决于税收法律关系的性质。

对税收法律关系的性质主要有两种观点，一是税收权利关系说。另一种是税收债务关系说。税收权利关系说由德国行政法学的创始人奥托•迈耶首先提出。该学说认为，税收法律关系属于权利上的服从关系，国家作为比纳税人的地位高一级的主体，拥有治理国家的权利，包括征税权利。税收债务关系说由德国法学家阿尔伯特•亨泽尔创立。该学说的首先基于国家与公民平等的基础。政府作为向公民提供公共品和公共服务的“企业”，向享受该项服务的公民收取一定费用，这个所谓的“费用”就是税收。这种观点将私法上的债权债务关系引申到公法当中，国家和纳税人之间的关系便是公法上的债权人与债务人的关系。 信赖利益保护基于第二种观点，即税收债权关系应运而生。

二．对纳税人信赖利益保护的认识

信赖是各种社会关系发生的基础。信赖可以有效地维护法的稳定性和可预测性。在税收领域，对纳税人信赖利益进行保护基于以下两点原因：

1.纳税人有理由依赖税务机关对税收做出的解释

举一个简单的例子，当国家进行总统选举，告知每一个公民都有表决权，都可以对自己认可的竞选人投出有效的一票。那么，公民将怎样投票？如果要做出理性的选择，他首先必须对每个竞选人有一定的了解，包括竞选人的人生经历，他的治国理想等等。再去考量这个人是否能担当总统一职。而他做这些工作都是要花费时间和金钱的成本的。他的这一票，对最后的选举结果又多少影响呢？答案是1/有效票的数量。而他做这一切所得到的好处也是1/公民的数量。所以理性人在做如何选举这一件事情上，表现出了一种无知，可以称之为“理性的无知”。

将这一道理运用于税收领域当中。普通公民每天主要做的事是有效率地进行生产经营。不可能要求每个人都非常熟悉税收法律知识，对于这一领域的了解，普通公民没有很多时间也没有很多精力去做。对税收法律知识的理性无知，导致了纳税人与税务机关的一种信息不对称的现实状况。正是由于这种信息不对称，纳税人税法的理解有赖于税务机关对税法的解释和执行。

2.纳税人对税务机关的信赖存在被破坏的现实风险

税务机关也非每一位工作人员都对税收法律知识有一个全面的了解，并非每一个人都是税法专家。税务机关人员税法知识的有限性，观点的不一致，在实际操作过程中难免有对税法的诠释错误。如果纳税人依据税收机关的错误诠释为一定行为造成了损失，则我们需要对其进行信赖利益保护。基于“法治国家”的理念，合法性应当对合理性让步，法律条例需要对诚实信用原则做出让步。

基于以上两点，我们了解了纳税人信赖利益保护的必要性。可是，并非所有税收机关对税

收程序的错误诠释都能构成对纳税人的救济。税务机关的合法行为，纳税人自然应当信赖。税务机关的具体行政行为和相关文件使得纳税人应当信赖的情况下，纳税人据此为一定行为并对当事人造成损害的，应当对纳税人的信赖利益进行保护。但对于并没有代表税务机关权限的人的发言或者诠释，则不足以作为纳税人信赖的基础，不予保护。法律保护善意的一方，即纳税人必须在无恶意的情况下依据税务机关的意思表示为一定行为。在私法中也是如此，我国《合同法》第73条规定：“因债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害的，债权人可以向人民法院请求以自己的名义代位行使债务人的债权，但该债权专属于债务人自身的除外。代位权的行使范围以债权人的债权为限。债权人行使代位权的必要费用，由债务人负担。”出于保护善意第三人债权的初衷，法律中设立了代位权。而出于保护善意的纳税人的初衷，我们有纳税人信赖利益保护原则。

三．我国的纳税人信赖利益保护制度

我国虽然建立的信赖利益保护制度，在实际法制中也强调了诚实信用原则，但是信赖利益保护原则在理论上的使用和实际上的操作都存在一定的困难。

首先在理论方面，信赖利益保护原则与税收法定原则有冲突。而信赖利益保护原则又没有一条具体的明文条例。信赖利益的施用，必然要违背的税收法定原则，使得合法性在合理性和妥当性面前低头。所以要慎用。另一方面，虽然专家学者对于税收法律关系的性质做了诸多讨论，但是这一问题在根本上没有得到界定。税收债权关系论者认为纳税人与国家的主体地位平等，这决定了信赖利益保护原则将有越来越广泛的适用范围，纳税人由于信赖税务机关的过失诠释造成的损失也能得到相应的补偿。但是按照税收权利关系论者的观点，征税本来就是国家的权利，纳税人只有尊重服从的义务，那么信赖利益的损害又将从何谈起？ 在实务当中，纳税人与国家的力量确实存在不平等的现实。所谓“民告官”的官司是不好打的。行政机关的抽象行政行为尚未被纳入行政诉讼的范围。这对实务中，信赖利益保护的使用造成了困难。

四．对纳税人信赖利益保护制度的建议

1.完善税收法律，尤其是税收程序法

税收程序法是相对于税收实体法来讲的，通俗地说，税收实体法规定的是税种、税率对何种经济行为进行征税以及向什么人征税的问题。而税收程序法则回答了征税的程序，由什么机关征税的问题。今年来，虽然我国税收法律体系已经得到了很大程度的完善，但是仍存在很多问题。其中，程序法建设的明显滞后是导致纳税人信赖利益受到侵害的一个主要根源。 这一方面表现在税收征管改革取得阶段性成果后，没有在相应法律中得到应有的反映，税收征收管理的法律程序仍没有理顺，空缺的内容还比较多，《税收征管法》亟待修订；另一方面表现在《行政处罚法》、《行政复议法》等法律出台后，征纳双方在有关税收问题上如何适用这些法律，还缺乏具体、有效的程序性规定。在实际操作过程中，因税收立法受行政管理机关影响过大，税法规范性差，可操作性有待加强。某些税务管理员工作过程中不按照规定的执法过程执法。“山东省有过这样一个案例，该省一小规模纳税人未在规定时间内申报纳税，税务管理员李某和王某进行实地催报，经核实纳税人超期14天未申报纳税，按《税收征管法》的相关规定，税务机关对其进行了罚款。在税务执法过程中，纳税人要求两位管理员出事相关证件，李某出示了税务检查证，王某仅仅出示了工牌。此后，该纳税人将其主管税务机关告上法庭，经过庭审，法院判决税务机关败诉。败诉的原因为行政行为主体不合法。” 这一案例表明，某些税务机关执法人员的不按规章制度的执法行为，造成了执法混乱的现象。在我国基层税务执法过程中存在这样一些税务从业人员执法不带证件的问题，甚至是在行政处罚上的随意化、简易化，作为税务工作人员，尚且对税收程序缺乏最基本的了解，又怎么能保障税收征管的合理合法，怎样保证纳税人的利益不受损害？

所以我们不但要积极建设税收法律，并且要使得税收程序法的建设步伐跟上实体法，选

拔熟悉税法知识的从业人员，并对其进行定期的税法知识培训。

2.宣传税收法律知识，使得纳税人对税收机关进行监督

纳税人的信赖利益受到侵害，如上文所述，一个主要的根源就是纳税人与税务机关的信息不对称，纳税人缺乏税法基本知识。虽然通过宣传税收法律知识的方法来保护纳税人的利益，收效可能是不那么乐观的。但是只要政府一直坚持做这件事，总能让大众看到政府纳税人利益保护的努力，增强纳税人对政府的信赖，促进社会和谐。关于纳税方面的知识，我国在宣传存在着对纳税人义务强调过多，而对权利宣传强调过少的弊病。这本身不利于税收知识的传播，使得税收法律的宣传成为了税收法律部门的独角戏。

3.保证税收法律的稳定性，强调从旧兼从轻原则

我们国家在维护税收法律稳定，保护纳税人利益方面也做了一定的努力，我们仅来看看在出口退税领域的改革。

2003年10月13日，财政部、国家税务总局联合发布了《关于调整出口货物退税率的通知》。在这之前，我国的出口退税政策存在着频繁掉正退税率的情况。这一政策的出台，从侧面体现了我国对纳税人信赖利益的保护。当纳税人利益面临着政府的宏观调控大局时，政府一方面应该真诚务实地向社会公众提供公共物品；另一方面，规范宏观调控行为，保护纳税人的合理信赖利益。我国出口退税领域延续至今的欠退税问题，在一定程度上是政府违背了诚信原则。“国家在欠缺法律依据的前提下，对于出口退税制度频繁调整，也损害了税法的稳定性和可预测性，同样造成对纳税人信赖利益的侵害。政府违背诚信的行为，不仅与其倡导的市场经济为诚信经济的主旨不符，也损害了纳税人对政府的信心和支持。可喜的是，从当前的改革举措来看，政府已意识到这一问题，并开始补救。此次出口退税机制改革，一个重要内容即是"新账不欠，老账要还"，加强中央财政对出口退税的支持力度，建立中央财政和地方财政共同负担出口退税增 量的新机制，累积欠退税款由中央财政全额贴息解决。 ”政策的朝令夕改无论如何都会对人们的经济生活产生不好的影响，这一政策的出台旨在切实地将宏观调控对纳税人利益的伤害降低到最小，保护了纳税人的信赖利益，为构建和谐社会添砖加瓦。

关于出口退税的新政策指出：“由于出口退税债务的具体履行是税务行政机关，而行政机关基于税收的公益性享有认定权、检查权和监督权等优越性公权力，在实际处分时，难免会发生认定错误等疏漏。当处分的纠正有利于纳税人时，应严格遵照合法性原则予以纠正，但当处分的纠正不利于纳税人时，就得运用诚实信用法则予以具体考量。如果纳税人因信赖行政机关错误的认定行为而进行了无法恢复的经济处分，且这种信赖利益确实值得保护并符合一切构成要件，则应依据诚实信用原则对纳税人信赖利益予以保护。”此法则的适用体现了我国税法的从轻原则。

不仅仅是出口退税，其他的税收政策、条例都应该有一个确定的标准，不得朝令夕改，这更加紧迫地要求我们出台一部具有完整体系的税法，在提倡“纳税光荣”的同时，也要强调纳税人的利益，督促纳税人维护自己的权益。

4.建立信赖利益损失补偿制度

《税收征管法》第五十二条第一款规定，由于税务机关的行为，纳税人基于信赖而做出的少缴或未缴税款的行为，税务机关不得加收滞纳金，纳税人的信赖应该受到尊重，但是挥舞机关在三年内仍可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款。这一规定实际上是说，由于信赖利益保护原则，当纳税人因税务机关的过失少缴或未缴税款，只给予纳税人滞纳金上的免除政策，而实际要缴纳的税款并没有减少。

由于信赖利益保护原则是由私法引申至公法上的，我们且看看美国的合同法对于合同债权人可以要求的赔偿是怎样界定的。富勒将合同损害分为三种：返还利益、期待利益和信赖利益。保护信赖利益，就是要使原告回到没有相信被许诺的状态。期待利益则是指原告根据

有关许诺而可能从中获得的利益。

“有学者认为，在美国法上，合同债权人的损害可以用一下公式来计算：债权人的损害= 因信赖所指出的成本费用 + 净利润 + 其他损害 - 所减免的损害；

在不能肯定证明获得利润的情况下，债权人可以要求的赔偿是：

因信赖所支出的成本费用 + 其他损害 - 所避免的损害 ”

损害利益赔偿的底线是不得以利益赔偿而得利，就是只恢复原告到没有信赖被告之前的状态，而不使原告的状况变得更好。

显然在税法（作为公法）上，没有对纳税人可能产生的其他损害做出赔偿。而纳税人因为听信税务机关工作人员而造成损失这一现象是可能发生的。税法需要在这里仿照私法进行完善。

五．结束语

税收是政府主要的财政收入，也是政府为百姓提供公共品与公共服务的主要资金来源。我们不仅要知晓“纳税光荣”的理念，还要懂得维护自己的权利。政府在不断完善税收实体法的同时，更要尽量规范征税程序法，培养税务机关的依法收税的意识。信赖利益的保护，是培养政府与公民之间信赖与支持的重要一步，也是我们构建和谐社会的基石。

参考文献：

1.会计文苑：《完善税法体系是我国税收改革的重要方面》 张松

2.税法理论与实务：《浅析纳税人的信赖利益保护》 谭军

3.法学视野：《论纳税人的信赖利益保护》 安徽大学法学院 崔娜

4.经济与法：《试论纳税人信赖利益保护的理论基础》 李文敏 郭凯峰

5.《当纳税人权利遭遇国家宏观调控权时——有关出口退税制度的法理解析

——有关出口退税制度的法理解析》 丁一

6.雅典学园：《论合同法上信赖利益的概念及对成本费用的损害赔偿(下)》 张德风