特殊重组税务处理

税务律师谈特殊重组税务处理

享受税收优惠政策的特殊重组需同时满足以下条件：

（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。

（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。

（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

对于条件（三）和条件（四）中比例59号文第六条给予了明确，北京税务律师解读如下：

1、债务重组的特殊性税务处理

（1）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

该规定基本延续了2003年国家税务总局第6号令《企业债务重组业务所得税处理办法》（以下简称第6号令）中的相关规定，但比第6号令中规定更详细，即债务重组确认的应纳税所得额占当年应纳税所得额50%以上。企业应该注意的是，债务重组确认的应纳税所得额包括两部分：相关资产所得和债务重组所得。企业应首先测算企业债务重组确认的应纳税所得额是否占当年应纳税所得额50%以上，如果已达到该比例，可分五年平均摊入各年度应纳税所得额中。

（2）企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

对债转股业务，59号文明确了暂不确认债务清偿所得或损失，这意味着只要债转股企业未将股份转让，可享受暂免税的优惠政策。该政策的出台将大大降低债转股税收负担，为更多企业债转股交易打开方便之门。

2、股权收购/资产收购

（1）股权收购和资产收购享受特殊性税收处理的比例要求为：

①收购企业/受让企业购买的股权/资产不低于被收购企业/转让企业全部股权/全部资产的75%；

②收购企业/受让企业在该股权/资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。

同时满足上述条件的，将不再确认各方转让所得。

（2）根据59号文第六条（六）中规定，非股权支付额仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）

案例：甲公司于2008年6月1日将账面价值600万元的经营性资产（明细见下表）转让给乙公司，乙公司支付了对价1175万元（支付明细见下表）。

甲公司（转让企业）转让时点资产负债表（局部简表）（见附表）

乙公司（受让企业）支付对价构成情况（见附表）

甲公司税务处理

（1）判断是否适用特殊性税务处理

①乙公司收购的资产比例不低于甲公司全部资产的75%

1080÷1175=91.9%＞75%

②乙公司支付的股权支付额不低于交易总额的85%

1000÷1080=92.6%＞85%

假定其他条件也符合文件规定，则该资产收购重组适用特殊性税务处理，即免税重组。

（2）计算非股权支付额应纳税所得额

（1000+80－600－120）×80÷1080=26.67（万元）

计算非股权支付额应纳所得税：26.67×25%=6.67（万元）

3、企业合并

适用特殊性税务处理的企业合并包括：

（1）企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。

该规定同国家税务总局2000年发布的《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》相比，将免税优惠的条件由“非股权支付额占所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）比例不高于20%”修改为“股权支付额不低于其交易支付总额的85%”。

（2）同一控制下且不需要支付对价的企业合并。

同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。从最终控制方的角度，该项交易仅是其原本已经控制的资产、负债空间位置的转移，原则上不应影响所涉及资产、负债的计价基础变化。因此，该条规定同一控制下且无需支付对价的企业合并可适用特殊性税务处理。

满足上述条件之一的企业合并重组可享受以下政策：

①合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。

②被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。

③可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

④被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

⑤非股权支付额仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

案例：A公司于2008年1月1日将其全部资产和负债转让给B公司，合并后A公司解散。为进行该项企业合并，B公司向A公司股东发行了1 500万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。假定2008年年末国家发行的最长期限的国债利息为7%。A公司2007年亏损100万元，可由A公司弥补B公司亏损的限额为：100×7%=7万元。

4、企业分立

适用特殊性税务处理的企业分立的条件为：

（1）被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动

（2）被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%

同时满足上述条件的企业，可按以下规定进行税务处理：

（1）分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定；

（2）被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继；

（3）被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补；

（4）被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。

（5）非股权支付额仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

上述对免税分立重组的税务处理规定同《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》以下简称119号文）大致相同，区别在于根据119号，分立企业接受被分立企业的全部资产和负债的成本，以被分立企业的账面净值为基础结转确定，而59号文则规定，分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。

案例：A公司系由甲、乙两个投资者共同投资设立的一家有限责任公司，每位股东均出资500万元，A公司注册资本1 000万元。现拟将A公司的一个分部设立为B公司，A公司存续经营且股东不变。B公司成立后，除向A公司原股东支付股权外，未向A公司及其股东支付其他任何利益，甲乙两股东仍按1：1比例对B公司持股。A公司分立前资产、负债和净资产的账面价值分别为3 800万元、2 500万元和1 300万元，计税基础分别为3600万元、2300万元和1300万元，公允价值分别为4 500万元、2 500万元和2 000万元；分立后B公司资产、负债和净资产的账面价值分别为1 600万元、900万元和700万元，公允价值分别为1 800万元、900万元和900万元。A公司和B公司均不改变原来的实质经营活动

（1）判断是否属于免税重组

因分立时未发生非股权支付额，且满足其他条件，应认定为免税重组。

（2）A公司税务处理

被分立企业A公司不计算分立资产的转让所得，即分立出去的净资产公允价值虽然高于账面价值，但不需要交纳所得税。

（3）A公司在分立时如果有未超过法定补亏期限的亏损，可按B公司分立资产占A公司资产的比例进行分配，由B公司在分立后的剩余补亏年限内弥补。

（4）如果没有新的投资者加入，B公司建账时可按原资产和负债的计税基础确定计税基础。

（5）假定B公司的注册资本为700万元，甲、乙在B公司仍平均持股，每位股东的股权份额为350万元。由于在免税业务中对A公司的两位股东未计算股权转让所得或损失，为防止有关各方利用分立业务进行避税，59号文对被分立公司股东的股权投资计税基础的变化作了限制规定。简单来说，原股东分立后各相关企业的股权投资计税基础应与分立前持平。甲、乙两位股东在A、B公司股权的计税基础可从下列两种方法中选择：

①甲、乙两位股东在B公司股权投资的计税基础为零，在A公司股权投资的计税基础仍为各500万元。

②调整计算，首先计算在B公司股权投资的计税基础总额为：股东持有的旧股（A公司）的总成本×B公司分立的净资产（公允价值）/A公司原总净资产（公允价值）=1 000×900/2 000=450（万元）；然后计算A公司股权投资的计税基础总额为：股东持有的旧股（A公司）的总成本－B公司股权投资的计税成本=1 000－450=550（万元）。

需要说明的是：A公司被分立后，应相应转销分立出去的资产、负债和所有者权益账面价值，但在转销所有者权益时，如果转销了“未分配利润”和“盈余公积”项目，应经过税务机关核准，因为转销的未分配利润和盈余公积具有应税属性，其中视为对股东所作的分配额，股东应按规定计缴所得税。

特殊重组的会计和税务处理案例讲解

新企业所得税年度纳税申报表附表三《特别纳税调整项目明细表》第8行“特殊重组”项，填报非同一控制下的企业合并、免税改组产生的企业财务会计处理与税收规定不一致应进行纳税调整的金额。

企业重组，是指企业在日常经营活动之外，引起企业法律或经济结构改变的交易，包括企业法律形式改变、资本结构调整、股权收购、资产收购、合并、分立等。企业重组与企业普通资产交易的区别在于：普通资产交易限于企业一部分资产或商品的转让、处置，不涉及股东层次的股权交易，而企业重组是针对股权交易或者由于整体资产、负债的交易，进而引起企业资本经济结构或法律形式的变更。

为避免所得税对企业重组的负面影响，保证税收的中立性，有关企业重组的所得税政策区分了普通重组与特殊重组。同时符合下列条件的企业重组，认定为特殊重组：

1.具有合理商业目的，不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目标；

2.被收购、合并或分立部分资产或股权符合规定比例，企业法律或经济结构发生实质性或重改变；

3.法律形式被改变、资本结构被调整、被收购、被合并或分立企业在重组后连续12个月内，不改变原实质经营活动；

4.重组交易对价中涉及的主要是股权支付额，非股权支付额不超过规定比例，同时取得股权的当事方不得在随后的12个月内转让该股权；

5.重组交易当事方涉及境外（包括港澳台地区）纳税人的，除符合前述条件外，还应该确保被重组企业资产及企业股权所隐含增值税收管辖权仍保留在中国境内，并适用不低于重组前税率。

符合上述条件的特殊重组，当事各方应按以下特殊的税收规定进行所得税处理：

1.除与重组交易的非股权补价或货币性补价相对应的资产转让所得或损失应在交易当期确认外，交易各方可暂不确认有关资产的转让所得或损失。

2.非股权补价或货币性补价对应的资产转让所得或损失=（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权补价或货币性补价÷被转让资产的公允价值）。

例：以整体资产转让为例，A企业将全部资产转让给B公司，B公司向A企业支来源:www.100ksw.com付B企业股权，以及非股权支付额，完成A企业整体资产转让。A全部资产账面价值8000万元，A公允价值15000万元，B向A支付6250万股本企业股票（面值1元），账面价值6250万元，公允价值14000万元。另外支付非股权支付额1000万元（银行存款200万元，C债券400万元，公允价值800万元）。A将本企业全部资产转让给B。

本例中，非股权支付额1000÷股权票面价值6250＝16%，符合免税改组条件。

A企业转让整体资产所得＝15000－8000＝7000（万元）。由于双方属于免税改组，同时，A企业取得了非股权支付额，应按非股权支付额占改组交易额的比例，确认当期应纳税所得额。

A企业当期应纳税所得＝7000×（1000÷15000）＝466.67（万元）。

A企业换出整体资产和负债后，取得B企业的股权和部分非股权支付额。由于A企业采取免税改组，需将所持有B企业股权及部分非股权支付额进行成本替换（剔除现金对价200万元）。

A账面价值＝8000+466.67＝8466.67（万元）。

A企业换出整体资产和负债后，取得B企业的股权和部分非股权支付额。由于A企业采取免税改组，需将所持有B企业股权及部分非股权支付额按公允价值计算（剔除已是公允价值现金200万元）。

A账面价值＝8000+466.67＝8466.67（万元）；换入B企业股权成本＝8466.67×（14000÷14800）＝8009.01（万元）；换入B企业所持C债券成本＝8466.67×（800÷14800）＝457.65（万元）。

如果A企业完全按案例计算的数据确认应税所得以及换入资产的账面价值，则会计与税法不存在差异。很多企业重组往往按评估价值入账，热衷于确认重组利润，做资产总额，但不愿缴纳所得税，因此出现会计与税法差异，一方面对当期利润有影响，需要纳税调整；另一方面资产账面价值与计税成本发生差异，需要在资产存续期内逐年调整允许税前扣除的折旧、摊销额。

第1列“账载金额”填报会计核算的账面金额；第2列“税收金额”填报税收规定的收入金额；第3列“调增金额”填报按照税收规定应纳税调整增加的金额；第4列“调减金额”填报按照税收规定应纳税调整减少的金额。

特殊重组税务处理时原有亏损能否弥补

【问题】

某房地产开发公司以承担全部债权债务模式吸收兼并一国有企业，准备长期持有，房地产开发公司以500万元股本支付对价，股权支付金额比例为100%。请问，合并后经营利润形成应纳税所得额能否弥补原国有企业未超期的亏损？

【解答】

企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。一般性重组是在企业并购交易发生时，就要确认资产、股权转让所得和损失，按照交易价格重新确定计税基础，并计算缴纳企业所得税的重组。一般性重组没有特定条件要求。特殊性重组在过去的规定中称为免税重组，是指符合一定条件的企业重组，在重组交易发生时，对股权支付部分，以企业资产、股权的原有成本为计税基础，暂时不确认资产、股权转让所得和损失，也就暂时不用纳税，将纳税义务递延到以后履行。

该房开企业符合财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定的特殊重组的条件，即具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合有关规定的比例；企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例；企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权，可以享受特殊重组的税收优惠。

根据财税[2009]59号第六条规定，企业重组符合规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：“（四）企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。”

因此，原国有企业未超期的亏损可以由该公司弥补，如果国有企业亏损1000万元，国债利息5%，那么房地产开发企业可弥补国有企业亏损限额为1000×5%=50（万元）。

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