浅谈双汇集团质量成本管理的现状及对策

浅谈双汇集团质量成本管理的现状及对策

第1章 前言

1.1选题背景：2011年双汇“瘦肉精”事件引发双汇集团危机

2011年3月15日，央视3·15特别节目《“健美猪”真相》的报道，将我国最大肉制品加工企业双汇集团卷入“瘦肉精”漩涡之中。报道声称，河南孟州等地采用违禁动物用药“瘦肉精”饲养的有毒猪，流入了双汇集团下属子公司济源双汇。3月15日当日，双汇集团下属的上市公司双汇发展即以跌停回应市场。当日，双汇发展以86.61元开盘，最终跌至77.94元。3月16日，双汇发展停牌。农业部和商务部的调查组分别奔赴河南，对事件进行调查，双汇发展由此进入漫长的停牌状态。双汇在十余天内遭受了惨重损失：3月15日双汇发展股票跌停，市值蒸发103亿元;3月15日起的10天内，销售额锐减十多亿元。此外，双汇集团董事长万隆估算，济源双汇处理肉制品和鲜冻品直接损失预计将达3000多万元; 预计全年增加瘦肉精检测费用3亿多元。大量超市、零售店下架双汇冷鲜肉和火腿肠等肉制品，一些双汇加盟店也“改旗易帜”，脱离双汇的销售体系。仅仅十余天，双汇在全国的销售额已经损失十多亿元。2011年瘦肉精”事件虽然只涉及到济源双汇，然而对双汇集团的影响却是极其深远，双汇产品遭到了消费者普遍质疑，双汇产品市场遭受了空前的危机。

1.2双汇集团质量问题频发

2011年7月中旬，南京市的熊小姐在超市购买了两根双汇王中王火腿肠，在食用后中毒，入院抢救。该火腿肠生产日期为今年4月11日，保质期6个月。事后，双汇工作人员解释为运输过程中破包导致的霉变。但超市方面却表示自己定期检查火腿肠包装，坚称所销售的火腿肠包装是完整的。(据江苏电视台) 6月底，山东的杨先生在食用一根双汇Q 星火腿肠时发现异物，经辨认竟是一条长约20厘米的塑料绳。杨先生随即进行了投诉。双汇销售人员称这种情况很常见，属于良性杂质，同意赔付10根火腿肠，遭到杨先生的拒绝。在经过十几天的拉锯后，双汇支付给杨先生500元作为补偿，双方和解。(据青岛新闻网) 6月初，南昌市民黄女士购买了一包双汇润口香甜王玉米风味香肠。4岁的外甥女食用时发现塑料外包装上有芝麻大的白色物体蠕动。工商执法人员对剩余的香肠进行了检查，也发现有近似虫卵的物体。双汇驻南昌办事处负责人王经理表示，香肠经过高温杀菌和密封处理，他们不清楚蛆的具体来源，不好表态。(据大江网)

6月初，福州陈先生的妻子买回双汇非清真鸡肉肠和双汇“泡面拍档”香肠的搭售装，在食用时发现香肠“外衣”上布满蛆虫，其中一些已经死亡。事后，双汇福州负责人要求和陈先生单独协商解决办法，拒绝接受采访。后经记者了解，双汇答应向陈先生赔偿人民币100元。 (据东南网-海峡都市报)

6月初，南京市民卞先生购买的一袋双汇玉米热狗肠疑似变质，女友在食用后严重腹泻，被送往医院治疗。事后，卞先生和双汇进行协商，双汇赔付医药费、误工费共计600元。(据大众证券报)

5月底，桂林市李女士买了一袋玉米风味火腿肠，家人在食用时发现肠内掺有玻璃渣，李女士用尺子量后发现足足有1.7厘米。在电话沟通中，双汇方面强调其产品中不可能会有玻璃，并表示会派业务员上门核实。(据广西电视台)

5月底，天津王女士到超市买了10根双汇火腿肠，打开时发现严重长毛。双汇厂家的相关负责人在接受采访时表示，其生产环节肯定没有问题，但商品从生产到摆上货架还要经历一段时间，问题可能出在储藏或者运输环节。(据中国网)

据亲贝网“双汇集团及双汇火腿质量最新事件”显示表明：在2011年3月15日“瘦肉精”事件曝光之后的一年时间里，仅网上网友曝光和披露的双汇火腿肠质量问题事件就有三十余件。其中涉及的火腿肠种类有：双汇王中王火腿、弹脆香肠、双汇Q 趣火腿肠等。

1.3双汇“瘦肉精”事件呼唤成本质量管理

“国以民为本，民以食为天，食以安为先”，食品质量安全一直都是社会民众所关注讨论的热点。透过这场“瘦肉精”事件来剖析众多重大食品安全事故发生更深层次原因，可以将其归结于:“质量成本管理”的缺失或者缺乏有效性。多数食品企业没有从经济性或者从价值的角度考虑质量和质量管理，没能很好地看待和处理全面质量管理和财务成本管理间的严密关系。双汇集团要度过这场由“瘦肉精”事件引发的信任危机，避免类似危机的出现。唯一的也是最优的出路就是切实有效地开展质量成本管理，永远把质量品质当作最有保障的武器。

第二章 质量成本管理的研究

2.1质量成本管理形成和发展

2.1.1质量成本管理的形成过程

质量成本的形成与质量管理的发展和成本管理的发展都是密切相关的。在国外，质量管理大体经历了标准化质量管理 、统计质量管理和全面质量管理三个发展阶段。在质量管理的第二个发展阶段即SQC 阶段，对“质量经济性”方面开始加以考虑，美国著名的质量专家，通用电气公司制造和质量经理 A.Eigenvalue于1945年最先提出质量成本概念，这就是质量成本的雏形。20世纪50年代是成本管理的一个重要发展阶段，成本管理以成本控制为核心，并延伸和应用到更多领域，其中它在质量领域的渗透加速了质量和成本的结合，质量成本由此形成，在后来逐步发展为成本会计的任务之一。在20世纪50年代后，质量成本新概念被广泛应用于企业管理，先后在欧美等多个国家的公司中迅速开展起来，并在实践中不断发展，最终形成一套质量成本管理系统。

2.1.2质量成本管理的发展过程

（一）在国外的发展

自质量成本新概念出现后，西方国家的学者都纷纷就质量成本体系进行论述和研究，其中，美国质量管理专家J.M. 朱兰(J·M ·Juran) 博士在《质量控制手册》(1951年) 中最早对质量成本概念进行了一般性阐述，并提出了著名的“矿中黄金”和“水面冰山”的比喻，对质量成本概念的发展和质量成本体系的构建产生了重大影响。

20世纪60年代初，A.V ·Feigenbanm 在《全面质量控制》(1961年)(Total Quality Control ，1961) 提出了“工作质量成本”概念，他认为“工作质量成本”是目前已能准确测算的企业内部的那部分质量成本，将其分为控制成本(预防成本和鉴定成本) 和控制失效成本(内部损失成本和外部损失成本) 两部分。提出质

量成本应用到整个产品的寿命周期中，首次提出无形(商誉) 质量成本和“责任暴露”成本。

后来，日本的久米均教授再次强调企业要看到有形质量成本同时更要看到无形质量成本，他基于J ·哈林顿的间接不良质量成本，提出了新的观点:应把因质量问题而失去的市场和防止质量问题而进行的市场调查的费用，以及新产品新品种的研发费用等都要看作质量成本。

半个多世纪以来，质量成本管理已经发展成为众多专家和学者的研究核心。质量成本在理论研究和实际运用中得到不断的完善和发展。

（二）在我国的发展

质量成本管理在我国的起步较晚，直到20世纪80年代初，全面质量理在我国的广泛开展由此引入了质量成本的概念，随后我国的质量管理部开始研究并探索质量成本的应用问题，并在企业中推行质量成本管理。并继颁布了一系列的国家标准，对质量成本进行定义。

从质量成本在我国的发展历程看，虽然起步晚但推广速度却很快。八十年代后，质量成本己在我国很多行业内和跨行业间得到广泛应用。质量成本管理也引起普遍重视和推广，尤其在航天船舶，电子冶金，纺织化工等高科技领域的运用颇具成效。特别是在21世纪后，国内各企业根据国家标准建立了一系列管理程序和相关制度，纷纷开展质量成迅速发展并促进企业经济快速提升。

2.2对质量成本管理的定义和分类

2.2.1质量成本的定义

质量成本是企业为保证和提高产品(或服务) 的质量所进行的质量管理活动而支出的费用与由于产品(或服务) 的质量问题所造成企业实际应支付和虽不必支付但应核算的一切内外部损失之和。它由预防成本、鉴定成本、内部质量损失成本、外部显性质量损失成本和外部隐性质量损失成本五项构成。

2.2.2质量成本的分类

国内的涉及到质量成本管理的研究文献都普遍采用了西方质量专家最初的分类法，即按质量成本发生的性质划分成两大类：

第一类是预防成本和鉴定成本，它是企业为确保产品质量而发生的；

第二类是内部损失成本和外部损失成本，它是由产品质量和工作质量造成企业实际支付的。

从成本控制的角度考虑，第一类属于可控制成本，企业可以通过对第一类成本的增减变动对产品质量第二类成本产生影响; 第二类属于结果成本，是因其质量达不到既定要求或标准而造成的内部和外部损失，它的高低取决于可控制成本的控制水平。

2.3质量成本管理的属性

质量成本管理可根据企业实际需要，选用一种或几种产品，某些零部件或责任区域为对象进行核算，在核算时，要抓住主要矛盾，即关键的少数，以便分析原因，采取措施，提高质量，降低成本。重点是利用信息来规划和计划质量工作，评价质量改进效果和质量体系的有效性，从而达到为企业内部有关人员提供经济信息，为企业不断提高产品质量和质量保证能力的目的。

第三章 目前双汇集团质量成本管理现状分析

3.1双汇集团质量成本的构成

3.1.1质量保证成本—预防成本、鉴定成本

质量保证成本(Assurance quality cost)是双汇为确保猪肉质量而发生的，它由预防成本和鉴定成本两项构成。

(一) 预防成本(Prevention cost)

预防成本是指专门为预防劣质肉制品和产生不能满足顾客需要的肉制品或不符合产品设计标准的肉制品所发生的成本。预防成本有:

(1)质量工作费用:为预防、保证和控制产品质量而制定质量标准、目标、规范、开展质量管理所产生的办公费、宣传费、质量信息费，以及制定质量管理计划、组织各种管理工作、肉制品研究开发、生产工序能力研究和生产能力评估成本等所发生的一切费用。

(2)肉制品评审费用:对同一类型或同一生产线的肉制品安排人员进行专门评审的费用，或对影响重大仅仅进行检验尚不足以证明全部肉制品合格性的产品，组织人员进行评审的费用。

(3)质量改进项目成本:为提高肉制品及其工作质量，调整生产技术，开展工序控制，进行技术改进的措施费用等。

(4)生猪养殖基地质量保证费用:为了确保肉制品加工拥有持续可靠的优质猪肉，双汇投资建造了大型天然优质牧场形成了自己的生猪养殖基地，为了保证肉制品质量而投资的生猪养殖基地建设费，生猪的饲养费和体检费，先进的机械设备的购置费等等，都应归于预防成本项目。

(5)养猪户或原辅料质量保证费用:这部分费用是为了保证养猪户所供给的生猪和供应商提供的原辅料质量而支出的费用。

(6)质量管理人员工资和福利费用:这部分费用是与质量管理部分和其他部分从事专职质量管理工作的员工相关的。可以从“工资结算单”中直接得到。

(7)质量管理人员的培训费用:对于肉加工这一特定行业，员工的自身素质、技术水平，职业操守等都将直接关系到肉制品质量水平的高低。为了达到质量要求，提高人员素质，对相关人员进行质量意识、质量管理、检验技术、操作水平的培训费用是必不可少的。

(8)质量奖励费用:为提高和保证产品质量而支付的各种奖励奖金。

(9)认证费用：双汇集团与产品安全第三方检测机构，国内同行业最大的跨国公司曾是北京奥运会、上海世博会唯一的商品检测机构——中国检验认证集团签订食品安全长期战略合作协议。因此双汇要获认证，就必须要向中国检验认证集团支付认证费用，包括申请费，证书费，认证年金，审核人费用这些最基本费用，还包括车旅费，餐饮费和咨询费用等其他费用。

(二) 鉴定成本(Appraisal cost)

鉴定成本指为了确保符合肉制品质量标准要求而对肉制品开展的测量、评价 或审核所支付的费用。

(1)质量检测设备和仪器的购置成本和折旧费用:为了能够按照国家规定的质量标准完成各种产品和材料的进出厂检验工作，配备了国内外先进的肉制品检测设备和成份测定仪。在会计上，可以将肉制品质量检测设备和仪器划分为固定资产和低值易耗品两类。质量检测设备、仪器等的购置成本和折旧费用就是质量成本中所谓的鉴定成本。

(2)质量检测设备和仪器的维修和校准费用:质量检测车间、设备、仪器的维修费和校准费用。、

(3)质量检验和鉴定专职人员的工资和福利费用:双汇配备了专业检验员，主要负责生猪和原辅材料的检验、工序检验、半成品检验和成品检验工作，确保价值链

上各环节的质量。质量检验和鉴定专职人员的工资和福利费用是双汇需要支付的，它们同预防成本下的“质量管理人员工资和福利费用”项目一样，可以从“工资结算单”中直接得到。

(4)质量检验部门日常办公费用:双汇设有专职的检验机构—质检中心，该中心负责肉制品生产的质量鉴定工作，与此产生了一系列办公费用、资料费用、信息收集费和其他开销等，可以将其归于会计科目“管理费用”下。

3.1.2质量损失成本

质量损失成本(Failure quality cost) 是由肉制品质量和工作质量造成企业实际应支付和虽不必支付但应核算的成本，它由内部质量损失成本、外部显性质量损失成本和外部隐性质量损失成本三项构成。美国质量管理专家J.M.Juran 博士在《质量控制手册》(1951年) 中就已经提出过“水面冰山”比喻一说。她把产品废次品损失分为暴露在外的废次品损失和潜在的废次品损失两类(即显性损失和隐性损失) ，把“显性损失”比作冰山的水面部分，这是我们容易看到且可测量到的损失成本，把“隐性损失”比作冰山的水下部分，这是我们不容易看到且很难以精确量化的损失成本，把产品废次品所产生的真实损失成本比作整座冰山。众所周知，水下冰山才是整座冰山的主体，通常这一部分才是“船舶沉没”的罪魁祸首。由此看出隐性损失比显性损失大很多，甚至威胁到企业的存亡。因此，“水下冰山”—位于海平面之下的隐含损失成本，是企业更难以估量和控制的，也是企业最危险的损失。本文在分析中质量损失成本这类质量成本时，正是在J.M.Juran 提出的“显性损失和隐性损失”分类和A.V.Feigenbaum 提出的“内部损失成本和外部损失成本”分类基础上，将外部隐性质量损失成本单独列出，提出了质量损失成本由三大部分构成的想法，即内部质量损失成本、外部显性质量损失成本和外部隐性质量损失成本。内部质量损失成本与外部显性质量损失成本是是企业实际发生的且必须得到支付和补偿的有形损失，属于显性成本；而外部隐性质量损失成本是企业实际发生的暂时并未支付但必须核算的无形损失，属于隐性成本。

(一) 内部质量损失成本(Internal failure cost)

内部质量损失成本主要指肉制品在出厂之前，因质量未达到规定的标准被检出而发生的损失。

(1)劣质肉制品的损失成本:鉴于肉制品的产品特性，一头生猪，在制品、半成品和产成品中任何一产品产生了质量问题都应对其销毁处理，产品不具有修复性和废品废料的回收性，所以劣质肉制品产生的损失成本将是巨大的，它包括前后所有的生产成本。

(2)停工损失成本:肉制品的质量事故发生后，所有的肉制品加工厂立即停产整顿所引发的生产线全面停工损失。包括直接停工损失和间接停工损失两类。直接损失可以通过核算得到，是指停工人员工资和停工设备折旧损失。而间接损失需要通过估算得到，是指停工产值损失。

(3)同一批次或生产线的肉制品的重新检查费和重新测试费:在肉制品出厂之前，同一批次或生产线中某部分肉制品被检测出质量安全问题时，企业一方面应立即全线停止同类肉制品的生产，一方面还应对同一批次或生产线上的其他肉制品进行全面检测，经过重新测试如不存在质量问题方可出厂销售，否则全线产品都将作废。期间必将产生重新检查费和重新测试费。

(4)生产工序和设备的重改和返修损失成本:对达不到质量规定水平的肉制品生产工序和设备进行重新改进和修复时所耗费的费用。包括耗用的原材料，人工费

和其他费用，在会计中应予以核算。

(5)故障原因分析费用:对质量问题(比如产品质量不稳定、设备故障等) 进行分析处理所发生的费用。包括:材料费，人工费，故障分析设备折旧费和修理费等等。

(二) 外部显性质量损失成本(External dominant failure cost)

外部显性质量损失成本主要指肉制品出厂后，因质量未达到规定标准被检出或未能满足顾客需要而发生的企业必须实际支付的显性损失和费用。

(1)已销售肉制品被退换的损失:肉制品出厂后由于质量问题造成代理商、经销商及其肉制品消费者等各方的退货、换货而支付的费用。包括:被退回肉品的自身损失成本和处置费用、退货时退款和出厂价之间的差价、换货时更换产品之间的差价、以及退换货的运杂费、有关人员差旅费和工时费。

(2)出厂肉制品的全面召回费用:在肉成品出厂之后，虽然只是发现某部分肉制品存在质量问题，但出于谨慎企业应将同一批次或生产线中的所有肉制品全面下架，召回重新检测。召回费用包括:外销肉制品的收集费、运输费、仓储费、信息登录费以及有关人员的差旅费和工时费等。

(3)对退换回和召回肉制品的检测费用和处置费用:企业应对所退回和召回的肉制品全面重新检测，根据检测结果决定如何处置那些被退换和召回的同批次或生产线的肉制品。产生的检查费和处置费用是企业需要核算的。

(4)市面在售的其他合格肉制品的降价和折扣处理损失:肉制品一旦出现质量问题就会降低消费者对该企业所以产品的信任度，消费者不仅拒绝购买同类肉制品而且还可能对其他肉制品产生抵触。企业为了尽可能降低损失，就对市面上在销的其他合格肉制品进行折扣和优惠，折扣和优惠部分从企业角度讲实属损失。

(5)诉讼费用:由于肉制品质量问题，对消费者的身体和机理产生了伤害以及对社会造成了危害。消费者或国家相关部门提出诉讼，企业因申诉所支付的费用。这可根据实际的诉讼活动进行核算。

(6)赔偿费用:对那些因食用问题肉制品而身体和心理受到伤害的受害者，进行赔偿的费用。这可根据实际的赔偿细则进行核算。

(三) 外部隐性质量损失成本(External recessive failure cost)

外部隐性质量损失成本主要指肉制品出厂后，因质量未达到规定标准被检出或未能反映消费者的要求而发生的企业暂时不必实际支付而应计算的隐性损失和费用。结合冰山比喻之说，质量损失成本中“外部隐性质量损失成本”就是所谓的“水下冰山”，特别是在当今这个以“消费者满意”为先导制约因素的食品领域中，质量成本管理的重要性愈来愈突出，加之“外部隐性质量损失成本”在质量成本管理中的核心地位也愈来愈高，因此，以成本最小化，利润最大化为目标的双汇及其整个肉制品行业都应该更多地把管理重点转移到对“外部隐性质量损失成本”的理解和控制上。需要强调的是：外部显性质量损失成本未必只是表示为生产厂家所遭受的损失和承担的费用，有些暂时由消费者或社会不得不承担的成本(虽然企业实际并未支付) 但发生后无形地影响了产品在消费者或社会心目中的品牌形象。这极可能导致企业未来市场流失，销售收入的下降，这同样等同于提高了肉制品成本，甚至会让肉制品成本在无形中被放大无限倍，最终会给企业带来不可估量的损失。所以，外部隐性质量损失成本的范围不应仅仅只从企业角度考虑，还应从消费者，整个行业，乃至社会的角度考虑。本文将企业外部隐性质量损失成本又细分为两类:

第一类:由于肉制品质量未能反映消费者需求或未能达到规定的质量标准，肉制品生产厂家所遭受的实际并未支付但却应该核算的无形损失。

(1)远期市场流失带来的收入损失

在双汇“瘦肉精”事件出现后，其肉制品销售收入大幅下滑，重创了肉制品消费市场的购买需求。从长期来看，这次双汇质量危机演变成一场信任危机，整个集团的发展进程可能会经历一个延缓期，行业内的其他知名企业肉制品可能会趁机抢占市场，其远期市场受到严重影响甚至流失。因质量原因减少收益而造成的损失是一种失掉的收益，类似于机会成本。

(2)引发商誉贬值损失甚至出现负商誉

肉制品一旦出现质量问题必将产生一系列负面效应，或可以说企业存在一些账面上未能表达的不利因素:已存在经营不善的端倪，已存在许多不良的社会影响或经营活动，导致以后各项利润下降，现金流入减少，而在大量外来债务压力下，企业急需资金走出资不抵债的困境。而不得不将企业所有资产整体低价售出，或出售成交价格低于企业净资产公允价值，以达到尽快脱手的目的。交易产生的差额损失就是商誉贬值损失或负商誉。

(3)企业市值缩水损失

从短期看，由于部分企业的产品可能会滞销。受“瘦肉精”事件影响的双汇遭受到巨大打击，消费者对其肉制品失去信心，公司股票下跌。自3月15日以来5个交易日便已缩水170亿元。

(4)未来的营运成本将增加

肉制品质量事件除了会重创相关企业的市场份额之外，一因质量事件产生的一系列不利因素:退货滞销、库存积压、危机处理、诉讼费用、先进质量检测设备和仪器的引进和购置、肉制品生产流程的改进、市场公关、营销重建，品牌信誉、市场信用等都会增加企业未来的营运成本。

第二类:由于肉制品质量未能反映消费者需求或未能达到规定的质量标准，有些暂时由消费者不得不承担的成本及社会各方面所遭受的损失。所谓社会各方面所遭受的损失包括除了消费者以外，养猪户、经销商、国内肉制品市场纷纷受其波及遭受了负面效应，最终由社会各方面不得不承担的那些后续成本和费用就是社会各方面所遭受的损失。虽然由于肉制品质量低劣消费者及社会各方面所遭受的损失虽然并未由肉制品生产厂家实际支付，但受价值链和供应链的效应，发生后所产生的链锁反应，将那些损失以各种形式间接转嫁到企业头上，而在转嫁过程中损失又很可能被放大很多。因此，这部分外部损失对于企业来讲是无法准确估量的，实属隐性成本，我们将其归入外部隐性质量损失成本范围。结合双汇实际情况，典型的外部隐性质量损失成本有以下几类:

(1)养猪户承担的成本

“瘦肉精”事件发生后，河南温县、获嘉等地生猪市场已受到巨大冲击，猪肉销售量明显下滑，众多养猪户也忧心生猪价格下跌。

(2)消费者承担的成本

“瘦肉精”事件发生后，消费者在给孩子看病、日常营养补给、精神伤害及其送检(即消费者需要把剩下肉类产品送到国家食品质量安全监督检验中心进行检验) 等上面的花费成本是很大的。那些琐碎的费用当时是由消费者自己担负，表面看来企业当时并未支付，但是此事件让企业形象在消费者心中受损，企业产品遭到严重质疑和抵触，这导致销售收入降低，进一步影响未来市场份额，无形中同样等同于提高了产品成本，这样的可能性不仅存在，而且将会长期持续。

(3)经销商和代理商承担的成本

“瘦肉精”事件发生后，许多双汇代理商、经销商处于一种想退货退不了卖

又卖不出去的状态，提前购进的双汇产品都砸在了自己手里，一级经销商和代理商面临了不但因库存占压了大量资金，而且因无法及时向众多终端网点客户履行退货责任而承受巨大压力，导致生产经营陷入困境。同时该事件还涉及到几万家终端客户的利益，这也意味着整个产业链都在承受损失。从行业价值链分析，经销商、代理商和终端客户是企业的下游关联企业，价值链上的每一项价值活动都会对企业最终能够实现多大的价值造成影响。

(4)整个肉加工行业所承担的损失成本和其他费用

济源双汇被曝使用 “瘦肉精”后，除了双汇发展股价大幅跳水以外，整个肉制品板块受到拖累，在港股上市的雨润食品和在纳斯达克上市的众品食业等企业市值大量蒸发。济源双汇“瘦肉精”事件，或将成为肉制品行业发展史上的分水岭，令所有企业都将面临更高的检测成本压力。

3.2双汇集团质量成本管理现状

双汇集团正面临一个复杂多变的局面：原材料价格上升、人工成本不断上涨、市场营销费用加大、销售渠道拓宽，大量同类产品出现造成产品过剩威胁等。为了在这样的竞争格局生存发展，整个食品加工业也都在致力于寻找降低成本的突破口，而在追求低成本的过程中，他们往往把降低成本的工作重点更多地放在了那些容易看到和控制的成本费用上。然而在质量成本管理上，如同国内众多食品业企业一样，双汇陷入到了一个误区：把高质量和高成本对等起来。高成本与企业利润最大化这一核心目标是相背离的，他们无法接受为提高质量而投入的高成本，因此不注重为保障和提高产品质量而加大成本投入，因此冒险以质量为代价来实现成本最小化，急功近利偏好于短期高收益的获取，然而这种偏好非但没有实现利润最大化反而带来了更多的其他成本，就如本次“3·15事件”涉及的厂内封存、市场陆续退回的鲜冻肉、肉制品共计3768吨全部进行无害化深埋处理，处理损失约6200万元。

3.3双汇集团质量成本管理存在的问题

3.3.1片面的成本效益原则

企业片面认为“高质量就等于高成本”，没有认识到质量和成本的辩证统一关系，往往采取比较决策，造成质量与成本的失衡。

双汇的核心竞争力是猪肉的精加工，对瘦肉率要求较高。尽管从要求瘦肉率达到70%这一点，不能直接推断出双汇的高层是否知道瘦肉精的存在，但是利益需求是明显存在的。瘦肉精不是检测不了，但是1亿头猪全检查，5元/头就得几十亿。再加之猪肉价格上涨，检测需要的成本使得企业不愿意去管。

3.3.2价值链的断裂

质量成本管理仅限于对生产阶段的质量成本控制，没有从原材料采购、设计开发、生产、包装、运输、销售和售后服务的整个价值链来考虑。

自3.15暴料双汇“瘦肉精”事件以来，舆论一边倒的指责和批评使一家庞大的肉类加工企业似乎快要走上末路。如果用一句话来概括这种大商业帝国濒临倒塌的原因，应该是“千里之堤溃于蚁穴”，这个小“蚁穴”就是源头的末端供应链环节，如双汇生猪的饲料添加瘦肉精、三鹿乳业牛奶质检途中添加三聚氰胺。当这些问题暴露，企业在第一时间谴责这些供应商为小利益而无良的作法，值得注意的是，用瘦肉精来提高瘦肉率不完全是外部供货商的责任。如果双汇规定收购的猪肉瘦肉率要达到70%以上，这种要求等于是倒逼供货商造假。在质量问量上栽下去的企业不在少数，而在这个环环相扣的制造链中，每一个供应链环节质量的保证，才是最后一个品牌质量得以保证的基石。

在全球化市场的今天，企业供应链与过去相比显得更复杂、更扩大、更全球化。这是一个供应链困境，越是复杂的产品，其供应链越庞大，需要在提高供应链价值效益上深入研究，而不是如何在劳动力、材料等其它有损于产品质量环节去缩减成本挖掘利润。

3.3.3缺少质量预警机制

由于对质量保证成本的投入比例把握不到位而产生了质量损失成本和无效成本。

双汇集团旗下的济源双汇食品有限公司被曝收购“瘦肉精”猪肉以来，双汇一直宣传的“十八道检验，十八个放心”遭到质疑。据悉“十八道检验检疫”工序包括查验三证、宰前检验、热水消毒处理、体表检验、寄生虫检验、头部检验、咬肌检验、胴体初验、胴体复验、红脏检验、白脏检验、舌肌检验、白条检验、产品检验、包装检验、金属异物检测、冷藏检验、配送检验。但是，却并不包括“瘦肉精”检测。

“瘦肉精”对于一个猪肉加工企业来说，应该是最显而易见也最重要的风险。然而，就是一个本应得到“非一般重视”的问题，却把号称有“十八道检验”的双汇击倒了。从技术层面看，双汇有一个成立于2001年的国家级技术中心，该技术中心能够检测包括猪肉里面的微生物、激素、细菌，还有瘦肉精。双汇技术中心负责人曾经说过：既使是一滴瘦肉精掉到西湖里面我们也能检测出来。也就是说，从技术上来说，瘦肉精是可检的。可检而不检，不能不说在质量保证成本的投入上存在重大缺陷。

3.3.4质量管理监控体系形同虚设，仅流于形式，并未真正有效实施。 双汇的管控体系在业内其实非常知名，从财务、产供销都有一套完备统一的信息化系统，可以做到跟踪每一头猪的来源地、体重、品种、激素含量、瘦肉率，被分割成多少个产品，被送到哪一个连锁店，什么时候销售出去，这些信息系统都可以支撑。

双汇的问题不是没有体系而是内控问题：首先是企业选择供应商时把关不严，让含有瘦肉精的猪肉流入企业; 第二就是质检部门，作为采购的后续部门，十八道检验都没有包括瘦肉精; 第三就是公司内部审计没有到位，济源公司2010年8月就曾查出过瘦肉精，却没有引起重视，导致2011年3月事件的爆发。还有，就是集团对子公司管理的漏洞，公司做大了，局部的风险没有控制好，结果演化成了整个集团的风险，三聚氢胺就是很具体的一个例子。

内控不是一个部门的事情，内控的第一责任人是董事长，执行人。然后各部门对内控承担职能部门。如果一个企业没有有效控制内控，只可能是头痛医头脚痛医脚。我认为，如果万隆不知道，这说明是双汇内控管理硬件设计有问题，没有一个体系能把管控的风险反馈到管理层, 发现问题之后是反馈到决策层面还是仅仅销毁，既有执行问题，也有设计问题。

但如果万隆知道，却纵容了这个事情的发生，那么就是软管理的问题。说明集团管控的体系根本没有启动，即使有一个很好的体系，但在这个事件上没发挥作用。管理层过分关注销售指标和销售业绩，忽略了“瘦肉精”对企业的危害，对风险带来的后果的严重程度估计不足。

3.3.5质量成本核算账户的科目不完善。

在新的准则中，没有质量成本科目，质量成本所属的费用，被分解成若干具体项目划分到了各个科目之中。

第四章 加强双汇集团质量成本管理的措施

4.1建设企业质量文化

制度不是万能的，企业质量成本管理要建立在制度与伦理相结合的根基上，市场伦理与企业社会责任感是不可或缺的。所以树立质量观，是实施质量成本管理的基础。质量是物质文明与精神文明结合的产物。质量的形成过程既是一个物质的加工生产过程，更是一个文化、思想、意识的凝聚过程。物质手段是质量形成的前提和保证，要提高质量还必须转变质量观念，增强质量意识，树立质量道德风尚，这是质量形成的更深层次上的关键。

4.2转变传统思想，走出质量成本误区

众所周知，当产品质量或服务质量及其可靠性提高时，质量保证成本(预防和鉴定成本) 通常肯定是要增加的。因为提高产品或服务质量通常需要更多的时间、人力和资金(包括流程设计费用、产品设计费用、人员培训费用等) 的投入。利润最大化是任何企业的核心目标，在财务学中:利润＝收益-成本，那么理所应当“高利润=高收益一低成本”，因此高收益和低成本是企业一直努力追求的。这就让企业在对待质量和成本问题上，都普遍陷入到了一个误区:在质量成本管理上，把高质量和高成本对等起来，他们无法接受为提高质量而投入的高成本，因此企业往往都不会考虑为保障和提高产品质量而加大质量保证成本的投入。而事实显示:投入成本的降低非但没有实现利润最大化反而带来了更多的其他成本，甚至给收益带来负面效应，企业纷纷陷入了深降成本的瓶颈中，低收益和高成本只能让企业失去竞争力，最终走向灭亡。由此可见，要想打破深降质量成本的瓶颈，避免质量成本就是高质量产品需要高成本的误解，就必须转变他们传统思想，重新理解质量成本的概念，绝不能片面地认为质量成本仅仅是由企业为保证和提高产品质量所进行的质量管理活动而支出的那部分费用(预防成本和鉴定成本) 所构成的，而应该将由于质量管理故障造成的一切损失考虑进去，这样才能降低因质量保证成本的不足或缺失引发质量损失成本的风险。

4.3重新认识质量成本，正确处理可控制成本与结果成本关系

随着质量成本概念的发展和社会环境的不断改变，质量成本管理中的有些内容也相应地发生了变化。质量保证成本由预防成本和鉴定成本组成，预防成本在基于朱兰博士所提出质量成本观点上可以分为‘预防质量不足成本’和‘预防质量过剩成本’。质量损失成本由内部损失成本、外部显性质量损失成本和外部隐性质量损失组成。从成本控制的角度讲，质量保证成本属于可控制成本即企业可以通过对质量保证成本的增减变动对产品质量损失成本产生影响。质量损失成本属于结果成本，质量损失成本和无效成本的高低取决于可控制成本的控制水平。简单说，可控制成本与结果成本是一种此消彼长的关系，只有处理好这两类成本的关系才能实现全面质量成本的最小化，更重要的是质量提高而使产品信誉提高及其各种损失费用减少所带来的收益将是巨大的。所以，企业要恰当处理可控制成本和结果成本的比例关系，才能对“质量不足成本”和“质量过剩成本”这两部分加以有效地预防和控制，这样才能在带来产品或服务的质量及其可靠性提高的同时，又能使得其‘质量损失成本’和‘无效成本’减小到最低。

4.4基于“合理质量”构建质量成本管理体系

“合理质量”观念更加突出了质量成本管理的经济效益原则，它严格区别于以行业或国家标准为判断依据的工程导向的质量观念，是一种较为先进的管理思想，同时也为完善质量成本概念提供了理论基础。因此，基于双汇集团质量危机

现实，提出在合理质量管理观念下，通过建立指数函数对质量成本曲线加以分析，构建一套完整的企业质量成本管理体系。

4.5对上下游价值链活动实行“检控并重，以控为主”

企业在发展时应该符合生态要求，为上下游产业留下经营空间。双汇为了追求高增长，降低了风险管理要求，付出了比进行风险管理花费的成本高的多的代价。企业应明确在上游价值链中的位置，提出利用上游价值链活动促进质量成本的降低的经济意义。在上游价值链中，其关联方主要是农副产品供应商，在各种原辅材料的质量控制上企业应执行“检控并重，以控为主”的管理方式。当实物质量及质量保证能力均达到要求时才能获得原料供应资格，同时强化、完善了监督管理；及时收集来自各方面的信息，发现质量问题及时采取措施，限期整改、调整供货渠道，确保原辅材料的高质量；实际参与到农副产品供应商质量计划的制定中，对农副产品供应商开展质量成本管理教育等的学习，增强他们的质量成本意识；协助农副产品供应商建立实施全面质量管理体系；对原材料质量制定奖励机制，促进其质量的提高。

然而随着提供产品的越来越复杂化，供应商的供应商„„这一系列的发展如同老鼠下崽成窝一样，每一个相对大的供应商下面还有一群相关的供应商，其实真正做到让一个品牌去了解他产品下的每一个供应商，这是做不到的事情，正如双汇不可能了解到为他提供每一头生猪的养殖户，更不可能了解到每一个给养殖户提供饲料的制造商。

那么如何去了解自己的供应商？比如，作为沃尔玛开展的全球“可持续发展产品指数”（sustainability product index ）计划，它的众多供应商必须收集供应链实践能源和、材料使用效率及其他方面的数据，目的就是为了最终提供相关信息，便于对在沃尔玛销售的商品进行“绿色”产品评估和标记。

美国苹果公司对供应商的管理也可以借鉴。据了解，苹果的零配件供应商来自于全球各地，随着需求量及产品生产周期的不断缩短，作为其代工企业之一的富士康在2010年出现了员工死亡事件，苹果发布了2010年度的“供应商责任”发展报告，披露了他们在监督管理供应商社会责任方面进行的工作。该报告中称，要想拿到苹果的产品零配件供应或代工合同，就必须同意遵守苹果制定的一份详尽的“供应商组织行为规范”。这份文档对供应商管理行为的七大方面进行了规范，包括民主、未成年员工保护、医疗无歧视、怀孕无歧视、防范非自愿劳动、薪酬福利以及工作时间。同时对供应商执行情况有一套细致严格的监管计划，包括工厂实地检查、错误行为纠正以及认证措施等。2009年，苹果共考察了102间工厂，而这一数字在两年前仅有39间。苹果当年就员工权利和管理责任问题共培训了超过13.3万名供应商工人和管理者。如果不能清晰了解自己的供应商，就要像苹果一样，去规范、培养供应商，促使他们成为合格有责任的供应商，并要特别认真地去执行，从而保证每一个供应环节的质量。在竞争节奏不断加快的现代商业模式中，供应链环节的价值很大程度上彰显了整个产品的成本，这也就在另一个角度上解释了为什么直销产品比分销产品更便宜，因为这其中少了一个承销商盘剥利润的环节。这个道理同样在生产供应链上可以得到证实。以当前正值国内菜贱伤农，从地头到市场，农民的地头菜价只占了市场售价的25%，其它75%的成本来自于供应环节上的流通；以美国食品业的麦片粥为例，产品从工厂到超级市场，途经一连串各有关库房的批发商、分销商、集运人，居然要走上

104天。据数据统计，在供应链的增值过程中，只有10%的活动时间是产生增值的，其它90%的时间都是浪费的。如此之长的供应时间，最终使得产品成本将无形地提高很多，然而市场价格必然不能无限制为此买单，所以会在其它环节中进行成本压缩。在以利润为追逐目标的市场经济下，当双汇、三鹿们出现重大“质量门”事件时，不能仅仅用对供应链监管不力来解释。各层级供应商在保证自己利润与竞争优势的前提下，也会产生“铤而走险”、“冒天下之大不讳”的造假厂商、无良厂商及更多“充耳不闻”的间接助长者。

其实依据不同企业经营实况，可以有多种提高供应链价值效益的方式，在此我提出以下几点建议：一是如海尔的供应商供应链平等管理平台的搭建，即每一个供应商相对海尔这个业主来讲都有平等权，不存在层级，其间可以省却诸层的利润盘剥，但是给海尔的整体供应链管理能力也带来了挑战。二是直接建立属于品牌本身的配套供应工厂，如之前三鹿自己的奶牛养殖厂、南车自己的IGBT 研究中心等，这也是双汇集团正在着手做的。只有自己掌握了供应货源，才会有效监管供应链质量；只有自己掌握了核心技术，才会在成本上不再受制于人。三是依靠先进的IT 通讯信息技术的发展，开发更加高级的ERP 管理软件，进行现代化的供应链管理。同时当前在蔬菜与肉类行业有一些品牌实行贴牌追踪系统，只要扫码可以显示从生产到加工、分销的各个环节，在每个环节出现产品质量问题时，可以及时实现有效追责管理。

4.6加强质量成本核算

加强对质量成本的核算，可以保证质量成本管理的有效性。质量成本的核算是质量成本管理的重点。对质量成本进行核算时要把握定量化计算的原则。质量成本核算与会计成本核算是在不同层次上、从不同角度对成本费用进行的归纳、分类，质量成本核算的最终目的并不是得出质量成本的多少，而是为了在分析和比较中寻找改进质量、降低成本的途径，达到提高经济效益的目的，也就是要处理好质量成本与质量效益之间的关系。建立健全质量成本管理过程中的一系列原始记录，保证数据的正确性、及时性，是进行质量成本核算的基础。

4.7警惕“水下冰山”—外部隐性损失成本

以三鹿“三聚氰胺事件”及双汇“瘦肉精事件”为代表的众多国内食品质量问题事件己经证实:在当今这个以质优价廉取胜，以顾客导向为主导的特殊食品领域，所有业内企业持续生存和未来发展最大的潜在威胁就是前文所提到的那些由产品质量问题引发的各类损失成本，其中被视作“水下冰山”的外部隐性损失成本又是企业更难以估量和控制的，也是企业最危险的损失。所以，企业质量成本管理的重点应从水面转移到水下，预防和控制由“水下冰山”产生的隐性损失，才能获得巨大的经济效益。

4.8财务部和品管部的结合

独立的质量成本对于企业是毫无意义的。质量成本只有显示出特定领域方面的财务投入情况，并且要明确成本改进的机会，才有其存在的价值。因此，财务部在对一段时间内发生的质量成本进行了汇总统计后，由品管部组织相关部门共同进行分析，对损失金额较大的项目优先解决。拟定对策并推动实施，并进行检查。如此经过多次循环，使问题逐步得到有效解决，也使降成本工作的困局得到突破。企业应利用1509000质量管理体系所要求的企业内部信息传输方式，了解和掌握企业的采购、生产、质量、管理等方面控制程序及其生成数据，建立质量成本信息的收集、整理、反馈等完整系统的规范化程序，形成与企业生产营销等

市场信息相融相伴的企业财务信息系统，建立企业质量成本综合分析数据库。

4.9教育和培训

“以人为本”是质量管理的基本思想之一，它要求企业必须“始于教育，终于教育”，要重视对企业领导及有关管理人员开展质量成本管理教育和对质量管理人员、有关技术人员和统计、财会人员进行教育和培训(这些人员是质量成本管理的操作者和执行者) 。学习的重点应放在质量成本与产品成本的关系、质量成本与产品质量的关系、质量成本在企业各项费用中所占的比例、质量成本对企业经济效益的影响等方面，以增强他们的质量成本意识。

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致谢

本毕业论文在选题到写作过程中得到了指导老师鄢涛教授的悉心指导下。鄢老师多次询问写作进程，并为我指点迷津，帮助我开拓思路，精心点拨，不仅是我的理论和实践水平获得了较大的提高，而且使我的思想和组织方面的综合素质都获得了较大的进步，老师严谨的治学态度、正直的做人原则将继续指引我今后的学习、工作和生活。今后，无论何时何地，我都会谨记老师的教诲！本论文尚有许多不足之处，敬请各位老师们指正！