房地产企业营业税和土地增值税纳税筹划
维普资讯 http://www.cqvip.com金 税 融财 砷 暮耸 终所 苍 }、W 。‘‘。。 。’‘。。n。。。。 — ’ r‘。。Et 。 。。。。Y 。k 。。Cis。。 r 。。 。 。。。o 。l。n。。r 。。。 c eb o。 h。。。 ’ u 。。。。 a 。 ’d 。。。n’e 。。m 。 。o ’ 。。e 。。 。‘ c o i 。 — ’ 。’ 。 。 p n 。 o 。 ‘ 。 。 。e 。 e E 。 。 ‘r e r 。。Au u t 2 0 g s 0 8房地产企业营业税和土 地增值 税纳 税筹 划 刘贵 传 ( 大连 明 远 置 业 有 限公 司 辽 宁 大 连 16 0 10 0)[ 摘要] 房地产企 业面对激烈 的市场环境,如何合理设计 营业税和土地增值税 的纳税 筹划方 案以降低成本 、增加利润 、实现价值 最 大 化 , 是 一个 迫 切 而又 十 分 重 要 的新 课 题 。 纳 税 筹 划作 为企 业财 务 管理 的 一个 重 要 内容 , 由于 其 直 接 关 系到 企 业 的最 终 利 润 ,所 以 日益为众多企业所重视。本 文的研究重点是房地产企业如何合理筹划 、合理利 用税收优 惠政策 ,通过分析、对 比, 找到最佳 的节税点, 从而降低企业税 负,增强企业盈利能力。 [ 关键词] 房地产 ;营业税 ;土地 增值 税;纳税筹划 一、纳税 筹划的必要性 法计算复杂 ,受较多条件约束。 5 .抵免法 。是指通 过增加税收抵免额来 76 0 4 ,0 5 , 0 x 0 0 0 ̄ %÷l , 0 +l40 x 0 0 0 ̄ % 00 0 , 0 4 ,0 31 房地 产行业 激烈的竞争 。房地产企业 .19 9 4年到 2 0 0 7年 , 平均每年增长 1.6 远 79 %, 超过 了同期我国 G DP的增长速度 。但从去年 1 , 0=l 2 + 6 =1 8 00 0 , o 1 8 , 8万元 。 5 6 较高的投资 回报率 , 使得投资额逐 年增大 , 从 降低税 负的一种方法 。由于税 收抵 免政策 比 项 目最多 ,直接降低应纳税额 。 税 法规定 ,纳税 人兼营不 同税 目应税 行 让额 、销售额 ,然后按各 自适 用税率计算 应 较多 ,所 以适用范 围比较广泛 ,尽 量使抵 免 为 的 ,应 当分别 核算不 同税 目的营业额 、转 6 .减税法。减税法是通过 减少应纳税额 纳税 额 ;未分别 核算 的 ,将从 高适用税率计 下半 年开始由于 国家宏 观调控 ,市场 竞争加 有助于改善企业收益状况 。 剧 , 房地产企业 利润 下降 ,通过纳 税筹划 而减少纳税 的筹划方法 。这种方法 比较简单 算应纳税额 。若装修 费用包 含在总房款内 , 使 易行 ,但因适用对象是特定行业 和纳税行为 , 则按销售不动产的 5 %的营业税 率 ,而如果分 别核算销售不动产和装饰工程两种经营行为 , 三、纳税 筹划 的税种 2 房地产业 涉及 的税 种多 。 . 现行实 体税 不能普遍适用 。 法 2 个税种 中涉及房地 产企业 有 9种 ,占 1近一半 比重 ,比例很大 ,纳税筹 划的范 围较 广。 装修合同另外签订 , 则装修部分收入适用 3 %的税率 , 二者相 比少纳营业税 l2 l 万元 。 方案 我 国内资房地产企业主要涉及 9 个种税 : 营业税 、土地增值税 、企业所得税 、房产税 、 契税 、城镇土地 使用税 、耕地 占用税 、城 市 2 通过使用分拆法和税率差异法 , 对税基进行 准确划分 ,区别 了两 种不同 的生产 行为 ,分 3 .房 地产 开 发经 营 中税 费 占房地 产 开 又 发成 本 比例 较大 。根据 建 设部 公 布 的资料 维护 建设税 、印花税。前 5个税种构成房 地 别适用各 自税率 ,既准确反 映了经营状况 , 显示 , 收 占商品房 房价 的 比重约 为 l %。 产业企 业纳税 成本的主要部分 ,其 中前 3个 降低了公 司的税 负。 税 l 在 当前高 房 价 、市场 销 售 业绩 差 、企 业融 税种更 是重 中之 中 ,但 大家对 企业所得税 的 资 困难 的多 重压 力 下 ,纳税 筹 划 有助 于 降 筹划 研究相对 比较 熟悉 ,所 以本文仅就 营业 ( 2)利用工程承包方式变化 的纳税筹划 例 2 z公 司是建筑设计及智能化安装企 :是 建筑公 司 ,承揽 了 F公 司开发的部分住宅 施 工 项 目。2 0 0 7年 ,z 公 司 中 标 了 F公 司 住 低企业 成本 。 二 、纳税筹划的基本方法 1 .税率 差异法 。就是利用税率的差异直 公司 税 和土地增值税 为纳税 筹划重 点 ,进行扼 要 业 ,与 F房地产公司是长期合作关系。J 分析 。 四 、纳 税 筹 划 的 对 策 接节减税收 的方法 。实行 比例税 率的税种常 有 多种 比例税率 ,通 过筹划可 以寻求 最佳税 l 、营业税的纳税筹划 房地产企业 交纳营业税 的范 围主要有销 售不动产 ,自营建筑 、修 缮 、装饰 工程作业 宅项 目中 的一个智 能化安装 工程 ,工程总 额 为 l0 5 0万 。由于 z公司同时进行其 他建设项 负点 , 通过防止适用税 率的爬 升来降低税负 。 遍存在 ,所以适用范围较大 。 2 除 法 。扣 除法 是 通过 增 加 扣 除 额 而 ,扣目,施工能力有限 ,故改由 z 公司提供技 术 服务 ,使 J 司承揽了 F 司的该项工程 ,F 公 公 这种方 法计算 比较复 杂 ,但因为税率 差异普 和对外出租 自 行开发 的商 品房等业务 。其 中, 销售不动产的税率 为 5 %, 自营建 筑 、修缮 、 公司无异议 。J 公司支付给 z公司服务费 2 0 0 装饰_ T程作业的税 率为 3 %,对外 出租 自行开 万 元 。直接 减少应纳税款 ,或调整扣除额 在各个应 税期 的分布而相对节减税额 的纳税筹划方法 。 这种方法既可以实现应税基数绝对额 的减少 , 也可 以通过 增加本期 可扣 除金额 ,起 到延期 发的商品房业 务税率 为 5 %。( )精装修房屋纳税筹划方案 1 例l :F房地产公 司开发 的 H住宅项 目, 方案 l :z公司与 J 公司签订技 术服务合 同 ,J 公司付给 Z公 司服务费 2 0万元 。则 z 0 公司应缴纳营业税 :20 5 1 0  ̄ %= 0万元 。 方案 2 :z公司与 F公司签订 承包合 同, 合同金额为 l50万元 , ,0 然后 z公 司再将工程 应交营业税 :( ,0 -l 0 )× % 万元 。 15 0 , 0 3 3 对营业税 的纳税筹划 主要集 中在对税 基 的筹划上 。方 法主要有 减税法 、分拆 法及税 率差异法 。以上这二种方案 ,z公 司和 J 公 司利益均没未发生 变化 ,但方案 2通过 “ 服 为促进销售将 其精装修后 交房 。毛坯房 的建 筑成本为 60 0元/ ,精装修后 的建筑成本 ,0 m 外售价 为 90 0元/ 。 ,0 m 方案 l :F房 地 产公 司 与买 主 按 900元 / , 0 纳税的作用 ,使用 广泛 。 3 .延期纳税法 。纳税人通过延期 缴纳税 款而取得相对 收益的纳税筹 划方法 。这种方 为 70 元, ,0 4 总建筑面积为 4 , 0 预计对 转包给 J 0 0m 。 O 公司 ,分包款为 l0 万 。则 z公 司 30 法利用延缓纳税 ,取得资金 的时间价值 。几 乎所有 企业都适用 。 m2的价 格签订售房合同 ,则商品房全部销售 4 、分拆 法。就是使所得或收入在两 个或 后 F 公 司 应 缴 纳 营 业 税 :90 0 4 ,0  ̄ % ,0 x 00 0 5 更多个纳税人之 间, 或者在适用不同税 种 、 不 ÷1,0 l 0 元 。 00 0= , 0万 8 同税率和减免税政 策 的多个 项 目之间进行分 法合理地减少 ,从 而减少应纳税 额。这种方 方案 2 :F房地产公 司与买 主按 7 0 , 0元/ 6 订 装 修合 同,则 F 公 司 应缴 纳 营 业税 为 : 一务业 ”和 “ 建筑业” 的税 率差异少缴 4万元 务的真实状况 ,客观 的反 映了 z公 司的生产 拆 。这种方法是通 过使纳税人 的计税依据合 m 的价格签订售房合同 ,再 按 l 0 , 0元/ 签 的营业税 ,同时这种处 理方式更符 合此项业 4 m 3 — 6维普资讯 http://www.cqvip.comAu u t 20 g s 08 经 营实际 。 ( 3)改变收费主体的纳税筹划 例 3 F房地产公 司 2年前开发 的住 宅小 : 区销售即将清盘 ,小 区按 16元/ 收取 物业 . m 费 ,F 公 司财 务将该部分 收入记在 “ 它业 其 务 收入” 科 目中核算 ,同时 ,物 业公 司经 与 小 区业 主委 员会协 商认 可 ,代 收居 民的 水 、 世不 耸 璃 终 所 苍 W — en—nr——i’ — ’’— ——re— —。— ———eEr—。En —— — dh— —’—’—— — e。 o——— —e——co c’ rCn——p‘——— s o l ‘s —‘—o’。 r k —i— t eu ‘m Y b —— o—金融 财税 价最高不能超过建造成 本的 1 7 2 。若 售 2 %的扣除。 .0倍 6 0 前两个扣除项称为 ‘ 造成本” 建 。 价高 于 1 7 2倍 时 ,增值 额 高于扣 除项 目 .0 6 2 %。即增值率在 2%一0 0 0 5 %之间 ,此 时需按 开发 费用 为建造成本 的 l%,加计扣 除为建 O 造成本的 2 %,见公式 12 0 . ( +1%C 2 %C T 0 +0 + ) , : R- C ——税率为 3 %全额计算 缴纳土地增值税 ,只有 0 当提价所带来 的收益大于 3 %,提价 才有意 0义 。根据公式 11 .,可以得到 Y (. 5 5 1 >3% 3 + 五 % I X . 0 0 -— — ——C+I % Cl2 %( +T O + 0 1 : 1 13c+ _i _ .R- I C T . + 3( 1 2 ) … .式中 l —土地增值税的增值率 ; — R — 营业 收入 ; — 1 3 , . % y . +5 5电 、煤气等 费用 ,2 0 0 7全年代 收 4 0万元 , 0 按 代收款项的 3 %收取代 收手续费 ,为 l 2万 元。 得 出 Y . 0 X。 >1 2 1 8同理根 据公 式 l ,当增值 率 为 5 %、 , l 0 10 0 %、2 0 的临 界 定 价 系 分别 为 215 、 0% .2 3 c ——建造 成本 ( 土地使用权所支付的金 额+ 地 产开发成本 ) 房 ; 方案 l :物业公司不独立核算 ,为 F公司 的下设机构 ,代收费并人 F公司营业收入计 2 2 3和 4 7 6 . 1 9 . 0 。通 过分析得 出,若 售价在 61 7 2 .2 1 . 0 一1 0 这一 区间,转让收入高 ,税后 6 8T ——税金 ( 营业 税 、 城市维护建设税和 教育 费附加 ) 。 方案 l :适 当加大对建造成本的投入。房 地 产企业为 提高 产品竞争 力 ,在市场 可接受 范 围内 ,完 善配套设施 ,增 加 的成本 可以通 过提高售价补偿 。 这样不仅可 以促进销售 , 扣 除金 额也加大 了 ,可扣 除金额为建造 成本的 算缴纳营业税 , 营业税 :0  ̄ %= 0 应交 4 0 5 2 万元 。 收益低。如售价高于 1 2 1 . 0 ,则相对税负轻 , 8 方案 2 物业公司独立核算 , F公司的 : 为 利润高 ,如图 l 子公司 ,则物业 公司仅就 手续费部 分缴纳营 业税 ,而 F公司无须缴纳 营业税 ,物业公司 该项业务应交 营业税 :l ̄ %= . 5 O6万元。 2 这 两种方案 的区别在于纳税主体不同 , 税 法规定 ,对房 地产开发企业 代收项 目 并人 应 营业额计算缴 纳营业税 ,而对独立核算 的物 业 公司税法规定 ,从事物业 管理 的单位 ,以 与物业有关 的全部收入减去代业主支付的水 、 电 、燃气 以及代 承租者 支付 的水 、电 、燃气 、 图 l 开发产品临界定价系数 l 倍, - 3 从而又拉动 了增值率 的降低 。 方案 2 :利用制度规定 的模糊空间。现行 制度 对房地 产开发费用 即销售费用 、管理费 2 利用扣除项 目法求临界点 )假设 ,税法 允许全部 扣除项 目 ( 除营业 税金及 附加外 )的金额为 10 0 ,房价 为 Y时 , 相应 的营业 税金及 附加为 55 .%Y。这 时全部 允许扣除金额为 :l 0 55 + .%Y。根据建造普通 0用 和财务费用 ( 统称三项 费用 ) 作为期 间费 用 ,不按成 本对象进行分摊 ,其与工 程成本 中的 “ 开发 间接费用” 并没有严格 界定。税 法对 三项费用 的扣 除规 定为 l%以内 ,企业 O 在组 织架构上 向开发项 目倾 斜 ,把 能划归开 房屋租金 的价款后 的余额 为营业税 的计税金 额 。通过 主体 变更将物业 公司独立 核算 ,既 少交 了营业税 ,同时还有 助于提升物业 服务 水平。 标准住宅增 值额不超过 2 %的免税 规定 ,享 0 受 起 征 点 税 收 优 惠 的 最 高 售 价 为 :Y I =. 2(0+ . 10 55 %Y) ,得 出 Y= 2 .8 I 8 。即房地产公 4发项 目的人 员尽 量划人项 目编制 ,减 少由 三 项 目费用列 支的费用 , 加大开发间接费用 , 也 2 土地增值税 的纳税筹划 . ( ) 土地增值税临界点进行纳税筹划 1利用 房地产企业 转让房地 产并取得 收入的行 为需要缴 纳土地增值税 ,转让房地 产的增值 额为计税依据 ,其税率为 四级超率累进税率 , 就加大建造成本 ,降低 了增值率 。 ( ) 立销售公 司的筹划方法 2 成根据财 税 ( 0 3 6号 文件关于营业 税 2 0 )l 的税 前减 除,有条件 的房地产企业 可以通过 设立 销售公 司 ,而不会 重复缴纳营业税 ,同 司若要享受 土地增值税 2 %的免税优 惠 ,其 0售价最高不能超过 l84 。 .8 2当增值 额略高于扣除项 目的 2  ̄ l,增 0d / ̄ 加 收 入 的最 低 临 界值 :假设 此 时 的售 价 为 ( 2 . + ,相应 的营业税金 及附加 、允许 18 8 Y) 4扣除项 目金额都 同时提高 55 .%Y。则有 : 允许扣除项 目金额=( 0 55 l84 10 .%x 2 .8) ++55 Y : .% 纳税筹划 主要 是注重对税 基的筹划 ,方法有 减税法 和税率差异法 。 1 )利用建造成本法求临界系数 时还将 土地增 值税一分 为二 ,从而降低增 值 额 和增值率 ,达到不交 或少交土地增 值税 的 目的。因为设立销售公司 ,可 以分摊广告费 、 招待 费等税前扣 除额 ,同时 税法规定 房地 产 先假 定: 销售总额为 Y。 建造成本 ( 土地 使用权 所支付 的金额+ 房地产开发成本 ) x, 为 于是房地产开 发费用 为 l%X, 0 加计扣除额为 2 %x,允许 扣除的营业税 、城市维护建设税 O 和教育 费附加 为 55 . %Y。。全部扣除金额为 : X+l% X+2 % X+ 5 Y=13 O O 5.% .X+55 Y 。 .% 增值额: 18 8 Y) ( 0 5 %x 2 . ( 2 . + 一 10 . l8 8 4 + 5 4+55 Y )= 4.% Y+ . : .% 9 5 2141 企 业要按预 售房款的一 定 比例预交企业 所得 税, 而对房地产销售公司则没有这样规定。利 用延期 纳税法 ,通过设立 销售公 司可 以递 延 若房地 产公 司想 使提价带 来 的收 益超过 缴纳税款 ,取得资金时 间价值 。 因突破起征点而新增加的税收 ,则必须使 Y >( 45 + 1 1 3% , 即 Y 89 。 这 就 是 9 .%Y 2 . )x 0 4 > .6应纳土地增值税 _ 9 .%Y 2 .1x 0 ( 45 + 1 ) 3%。 4税 法规定 :纳 税人建造 普通标准住 宅出 售 ,增 值额未超过扣除项 目金额 2%的 ,免 0说, 如果想通过提高售价获取更大的收益 ,就 必须使价格高于 174 1 8 8 89 否则 , 3 .4( 2 . + .6 o 4 提高 收人带来 的收益 ,将 不足 以弥补 收入提 高所增加的税收负担 。 税 ,超过 2%应就其全部增值额计税 。这里 0所说 的 2%就是 ‘ I界 点” 我们应根据 0 ‘ 临 避税 ,临界点 的税负 效应进行纳 税筹划 。此 时企业 参 考文献 : [】0 7年注册会计 师全 国统 一辅导教材 12 0税 法 [ .北 京 : 经 济科 学 出版 社 ,2 0 , 7 M】 0 71 . 3[】梁云风 ,逢振悦 ,梁云波.纳税筹划 2 [ .北京 :中国市场 出版社, 0 6l— 1 M】 2 0,56 . 【】刘玉章.房地产企业财税税操作技巧 3享受起 征点税 收优惠 的最高售价为 —Y ( 3 +5 5 1 - I X 0:2 % .% 0 13 + . % X 5 Y 5.———一. ( 1 1 ) “ .3 利用扣除项 目金额进行纳税筹划 ) 地增值税的增值率计算见公式 1 . 2税法允许 扣除项 目包括 :取 得土地 使用 权所 支付的金额 、房地产 开发成本 、房地产 土地增值税税负 的关键是控制增值率 。 土 [ .北京 :机械工业 出版社,2 0,9 l2 M】 0 69 -O , [】于 岚 . 公 司 纳 税 筹 划研 究 ( 连 理 4 Y 大得出 ,Y=I 7 2 . 0 X。 6结果说 明,当增 值率为 2 %时,售价与 0建造成 本的 比例为 1 7 2 . 0 ,称为 “ 6 临界定价 工 大 学 硕 士 论 文) 大 连 :大 连 理 工 大 学, 2 o .5 2 . O 62 . 7. 系数” 企业 如果享受 2 %的免税优惠 , 。 0 其售 开发 费用 、与转 让房地产有 关的税金 及加计 3 — 7一