非货币性交易会计处理若干问题的思考

２００６年７月

第２６卷第４期

天水师范学院学报Ｊｕｌ．，２００６Ｖｏｌ．２６Ｎｏ．４

ＪｏｕｒｎａｌｏｆＴｉａｎｓｈｕｉＮｏｒｍａｌＵｎｉｖｅｒｓｉｔｙ

非货币性交易会计处理若干问题的思考

尉珍琪

（天水师范学院财务处，甘肃天水７４１０００）

摘

要：２００１年修订的《企业会计准则—企业会计制度》在——非货币性交易》和２００１年颁布实施的《

实际操作中存在以下三个方面的问题：非货币交易会计处理与企业所得税税前扣除之间存在差异的问题；关于换入资产涉及应收款项的账务处理问题；以旧换新销售业务的会计处理问题。应对上述三个问题进行完善或修补，避免企业操纵利润的行为发生。

关键词：非货币性交易；会计处理；补价中图分类号：Ｆ２３０

文献标识码：Ａ

文章编号：１３７１－１３５１（２００６）０４－００５２－０２

值作为其计税成本。

［１］

企业会计准则———非货币性交易》２００１年修订的《

准则》企业会计制（以下简称《）和２００１年颁布实施的《制度》度》（以下简称《）对进一步规范交易双方换入资产的计价以及交易损益的确认，有效遏制企业利用非货币性交易操纵利润具有重要作用，但在实际工作中也暴露出一些问题，值得进一步探讨。

２．涉及交易补价方面

按照《准则》规定，涉及补价的非货币性交易，首先支付补价／应按“收到补价／换出资产公允价值≤２５％”或“（支付补价、换出资产公允价值）≤２５％”两个公式判断是否属于非货币性交易，然后再确定换入资产的入账价值：支付补价的，应以换出资产的账面价值加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；收到补价的，应按如下公式确认：

换入资产入账价值＝换出资产账面价值－补价＋应确认的收益＋应支付的相关税费

换应确认的收益＝补价－（补价／换出资产公允价值）×出资产账面价值

例如：甲企业与乙企业进行非货币性交易，甲企业用库存商品交换乙企业的原材料，库存商品帐面价值小于交易确定库存商品的市场价值，乙企业原材料帐面价值也小于交易确定原材料的市场价值，而且乙企业另支付部分补价，假设交易中未发生税费。则甲企业会计处理为：借记原材料”应交税金—“、“——应交增值税（进项税款）”、库存商品”应交税金—银行存款”，贷记“、“——应交增值“

税（销项税款）”、

营业外收入—“——非货币交易收益”，甲

企业计算财产转让所得并调增当期纳税所得，记入营业外收入的非货币交易收益调减纳税所得；乙企业会计处理为：借记“库存商品”应交税金—、“——应交增值税（进项税款）”，

贷：

原材料”应交税金—“、“——应交增值税（销项

银行存款”税款）”、“，乙企业计算财产转让所得并调增当期纳税所得。

在涉及补价的非货币性交易中，税法规定与会计准则规定有所区别，主要有两个方面：一方面，

制度》规定，《

对收到补价的企业，应确认收益，记入“营业外收入”，作为税基的一部分；税法规定，对换出资产视同销售，应确

一、非货币性交易会计处理与企业所得税

税前扣除之间的差异问题

１．涉及补价的交易

准则》规定：企业发生非货币性交易（不涉及补《

价），应以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。如果同时换入多项资产，应按换入各项资产公允价值与换入资产公允价值总额的比例，对换出资产的账面价值总额与支付的相关税费进行分配，以确定各项投入资产的入账价值。如：甲企业由于生产需要以一批存货与乙企业正在使用的一台设备进行交换，存货的帐面价值小于交易确定存货的市场价值，设备的净值大于评估价值假设交易中未发生税费，则甲企业帐务处理为：借记固定资产，贷记库存商品和应交税金———应缴增值税

（销项税额），并确认财产转让所得元，当期调增纳税所得

额；乙企业的帐务处理为：借记“累计折旧”库存商、“品”及“应交税金———应缴增值税（进项税额）”，贷记固定资产”“，乙企业确认其财产转让损失，不进行纳税调整，财产转让损失隐含在库存商品中；如果发生财产转让所得，财产转让所得在当期调增纳税所得额。

按照税法规定，非货币性交易双方在交易时视同销售处理：按换出资产公允价值（计税价格）确认其计税收入，按换出资产账面价值确认其计税成本，按照两者的差额计算确认资产转让所得或损失；同时，按换入资产的公允价

收稿日期：２００６－０４－１０

作者简介：尉珍琪（１９６８－），男，甘肃甘谷人，天水师范学院财务处会计师，兰州大学经济学院在读硕士研究生。

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认计税收入、计税成本和应纳税所得额。所以，对已记入营业外收入”账户的补价收益应调减应纳税所得额。另一“

方面，交易中涉及到的相关税费，会计处理一般计入换入资产入账价值；税法规定则认为是费用，可以抵减应纳税所得额。

项和其他资产的账面价值。

三、以旧换新销售业务的会计处理

以旧换新销售是指销售企业在销售商品的同时回收与所售商品相同的旧商品，即销售企业允许顾客用旧商品再支付部分补价取得新商品。根据《企业会计准则———收入》收入准则》（以下简称《）的有关规定，企业回收旧商品转让新商品满足了收入确认的四项条件，应该确认相应的收入和成本。但根据《准则》的规定，非货币性交易是指交易双方以非货币性资产进行的交换，这种交换不涉及或仅涉及少量的货币性资产，企业用新商品换旧商品涉及少量的补价，满足了非货币性交易的定义，应作为非货币性交易处理。两种不同的会计处理方法，会导致企业产生不同的损益。

例如，某电冰箱厂开展以旧换新销售活动，销售新冰箱１００台，每台售价（公允价值）３０００元，每台成本为（账面价值）２７００元；回收旧冰箱１００台，每台账面价值

二、关于换入资产涉及应收款项的账务处理问题

例如：假设Ａ公司用一项账面价值为１０万元的无形资产，与Ｂ公司交换一项账面价值为８万元的应收款项（该项应收款项为甲公司所欠，因此不属于债务重组，下同）进行交换。按照《制度》第１１６条的规定该笔业务的账务应收账款—无形资处理为：借记“——甲”１０万元；贷记“产”１０万元。

从上述处理可看出，

制度》的规定存在缺陷：即所《

记应收甲的款项与实际不符，虚增了债权的金额，从实际操作中的习惯看，应收款项应以其账面余值反映（除非进行债务重组），以准确计量双方的债权债务数量，而根据谨慎性原则要求对于符合计提坏账准备规定的应收款项才以计提坏账准备的方式进行处理。因此，

制度》的规定明《

显不合理，应该按应收款项的账面余值记入应收款项，按新的估价计入坏账准备，其差额应计入营业外支出，上述应收账款—交易的账务处理应为：借记“——甲”８万元、营业外支出”２万元；贷记“无形资产”１０万元。“

另外，

制度》规定：涉及补价的，如果收到的补价《

小于换出应收款项账面价值的，应将收到的补价先冲减换出应收款项的账面价值后，再按上述原则进行处理；如收到的补价大于换出应收款项账面价值的，应将收到的补价首先冲减换出应收款项的账面价值，再按非货币性交易的原则进行处理。

［２］

２５００元，实际收购价（公允价值）为２４００元，该厂每台冰

箱收回补价６００元。根据收入准则计算出此项业务的收益为３００００元（３００×１００），根据非货币性交易准则计算出此项业务的收益为６０００元，即［６００－（６００÷３０００）×２７００］×

１００。为了尽可能避免企业利用非货币性交易准则操纵利

润，笔者认为，应将以旧换新销售排除在非货币性交易之外，遵循《收入准则》进行会计核算。

参考文献：

［１］黄小琴，宜晓兰．对非货币性交易准则的几点思考［Ｊ］．财会月刊，

２００３，（６）．

［２］企业会计制度研究组．企业会计制度及讲解［Ｍ］．东北财经大学出

版社，２００１．１４５－１４６．

笔者认为，如果换出的应收款项是应收

交换双方的，则首先应按债务重组规定进行处理，如果该债权属于交对双方以外其他企业的，则没有必要做出此规定。因为不管怎样，进行交换时，都必须冲减换出应收款

责任编辑〔艾小刚〕

ＴｈｉｎｋｉｎｇＡｂｏｕｔＮｏｎ－ｍｏｎｅｔａｒｙＴｒａｎｓａｃｔｉｏｎｓｉｎｔｈｅＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇＴｒｅａｔｍｅｎｔ

ＹｕＺｈｅｎｑｉ

（ＦｉｎａｎｃｉａｌＤｅｐａｒｔｍｅｎｔｏｆＴｉａｎｓｈｕｉＮｏｒｍａｌＵｎｉｖｅｒｓｉｔｙ，ＴｉａｎｓｈｕｉＧａｎｓｕ７４１００１，Ｃｈｉｎａ）

Ａｂｓｔｒａｃｔ：Ｔｈｅｒｅｅｘｉｓｔｔｈｒｅｅｐｒｏｂｌｅｍｓｉｎｔｈｅｐｒａｃｔｉｃａｌｏｐｅｒａｔｉｏｎｉｎｔｈｅｒｅｖｉｓｅｄ＂Ｅｎｔｅｒｐｒｉｓｅｓ＇ＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇＰｒｉｎｃｉｐｌｅｓ———Ｎｏｎ－ｍｏｎｅｔａｒｙＴｒａｎｓａｃｔｉｏｎｓ＂ｉｎ２００１，ａｎｄｐｒｏｍｕｌｇａｔｉｏｎｏｆｔｈｅ＂ｅｎｔｅｒｐｒｉｓｅａｃｃｏｕｎｔｉｎｇｓｙｓｔｅｍ＂ｉｎ２００１ａｓｆｏｌｌｏｗｓ：ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇｔｒｅａｔｍｅｎｔｏｆｎｏｎ－ｍｏｎｅｔａｒｙｔｒａｎｓａｃｔｉｏｎｓｗｉｔｈｔｈｅｅｎｔｅｒｐｒｉｓｅｉｎｃｏｍｅｔａｘｄｉｆｆｅｒｅｎｃｅｓｂｅｔｗｅｅｎｔｈｅｐｒｅ－ｔａｘｄｅｄｕｃｔｉｏｎ；ｏｎｔｈｅａｓｓｅｔｓｉｎｖｏｌｖｅｄｉｎｈａｎｄｌｉｎｇａｃｃｏｕｎｔｓｒｅｃｅｉｖａｂｌｅｓ；ｏｌｄｅｒｓａｌｅｓｏｐｅｒａｔｉｏｎｓａｃｃｏｕｎｔｉｎｇｔｒｅａｔｍｅｎｔｓｈｏｕｌｄｉｍｐｒｏｖｅ，ｏｒｒｅｐａｉｒｏｆｔｈｅｔｈｒｅｅｉｓｓｕｅｓ，ｔｏａｖｏｉｄｍａｎｉｐｕｌａｔｉｏｎｏｆｐｒｏｆｉｔｅｎｔｅｒｐｒｉｓｅａｃｔｓｏｃｃｕｒ．Ｋｅｙｗｏｒｄｓ：ｎｏｎ－ｍｏｎｅｔａｒｙｔｒａｎｓａｃｔｉｏｎｓ；ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇｔｒｅａｔｍｅｎｔ；ｐｒｅｍｉｕｍ

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