工资薪金与工会费税前扣除探析

　　准确理解工资薪金范围和税前扣除规定 　　笔者在日常工作中发现，企业在国家统一政策外自行发放的津贴、补贴及其他工资外收入名目繁多，比如加班费、效益工资、考勤奖、资质升级奖励款、抢工奖及以现金形式发放的住房补贴等。有的企业还采用编造假的工资结算表、故意虚增职工人数以分解薪酬及自行扩大薪酬税前扣除项目、单位报销应由个人负担的费用等错误做法。笔者现将工资、薪金支出税前扣除相关政策梳理如下，以期引导企业正确处理相关问题，避开不必要的涉税风险。 　　明确工资薪金范围 　　首先要正确理解税法所定义的工资、薪金的概念。 《企业会计准则第9号――职工薪酬准则》规定，职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。包括：职工工资、奖金、津贴和补贴、职工福利费、社会保险费、住房公积金、工会经费和职工教育经费、非货币性福利、辞退福利、现金结算的股份支付等，这是会计所定义的职工薪酬概念。而税法上强调了对企业合理的工资、薪金的扣除，《企业所得税法实施条例》和《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）文件对合理的工资、薪金范围规定如下。 　　（一）合理的工资、薪金是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的符合行业及地区水平的、较为规范的员工工资、薪金制度规定在每一纳税年度实际支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。 　　（二）企业对有关工资、薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的；对实际发放的工资、薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。 　　（三）税法规定工资、薪金总额不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。《企业所得税法实施条例》第三十五条规定，企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。 　　（四）应注意在税法意义上区别工资、薪金和职工福利费的涵义。根据国税函〔2009〕3号文件的规定，职工福利费包括三项内容：一是尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。二是为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。职工福利费的这部分内容最容易和工资、薪金的相关内容相混淆，应注意此处职工福利费的正列举项目。如对于企业为员工报销的私家车燃油费，《国家税务总局大企业税收管理司关于2009年度税收自查有关政策问题的函》（企便函〔2009〕33号）的规定，2008年1月1日（含）以后，企业为员工报销的私家车燃油费，应作为职工交通补贴在职工福利费中扣除，而在2008年1月1日（不含）以前，是作为企事业单位的工资总额，按照计税工资或工效挂钩工资标准进行税前扣除的。三是按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。 　　凡不符合规定的工资列支需作纳税调整 　　（一）《企业所得税法实施条例》第三十四条规定，企业发生的合理的工资、薪金支出，准予扣除。即，在所得税汇算清缴中，对于上述应纳入工资薪金支出范围的金额，按照实际支付数或者拨缴数扣除，取消了2008年度以前关于限额扣除的规定。提取数大于发放数的部分，不得扣除，应调增所得。 　　（二）工资、薪金的加计扣除政策。《国家税务总局关于印发〈企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）〉的通知》（国税发〔2008〕116号）第四条第三款规定，企业从事《国家重点支持的高新技术领域》和国家发展改革委员会等部门公布的《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南（2007年度）》规定项目的研究开发活动，其在一个纳税年度中实际发生的在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴，允许在计算应纳税所得额时按照规定实行加计扣除。另外《财政部、国家税务总局关于安置残疾人员就业有关企业所得税优惠政策问题的通知》（财税〔2009〕第70号）第一条规定，企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，可以在计算应纳税所得额时按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。 　　合理的工资薪金总额是正确计提“各项费用”的依据 　　（一）《企业所得税法实施条例》第四十条规定，企业发生的职工福利费支出，不超过工资、薪金总额14%的部分，准予扣除。 　　（二）《企业所得税法实施条例》第四十一条规定，企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。《国家税务总局关于工会经费企业所得税税前扣除凭据问题的公告》（国家税务总局公告〔2010〕第24号）进一步明确，自2010年7月1日起，此部分应凭工会组织开具的《工会经费收入专用收据》在企业所得税税前扣除。 　　（三）《企业所得税法实施条例》第四十二条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5% 的部分，准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。 《财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税〔2008〕1号）第一条第四款规定，软件生产企业的职工培训费用，可按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除。《财政部、国家税务总局、商务部、科技部、国家发改委关于技术先进型服务企业有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2010〕65号）第一条第二款规定，自2010年7月1日起至2013年12月31日止，经认定的技术先进型服务企业发生的职工教育经费支出，不超过工资、薪金总额 8% 的部分， 准予在计算应纳税所得额时扣除； 超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。 　　需要注意的其他事项 　　（一）《国家税务总局大企业税收管理司关于2009年度税收自查有关政策问题的函》（企便函〔2009〕33号）规定：企业向退休人员发放的补助应按规定扣缴个人所得税，且不得在企业所得税税前扣除。企业因解除劳动关系向职工支付的经济补偿、生活补助等支出，应根据《财政部、国家税务总局关于企业收取和交纳的各种价内外基金（资金、附加）和收费征免企业所得税等几个政策问题的通知》（财税字〔1997〕22号）第三条规定，按《劳动部关于违反和解除劳动合同的经济补偿办法》规定支付给职工的经济补偿金，可在企业所得税税前扣除。 　　（二）值得注意的是，有的单位为职工代扣代缴的个人所得税不是从职工工资中扣除，而是由单位“买单”，缴税变成了单位为职工发放的“福利”，如将代扣代缴的税金又列入成本或奖金支出。而对于税务检查出来的个人所得税，有不少企业作长期挂账处理，等到坏账的条件形成，作坏账核销处理。这也是企业所得税汇算清缴期间应该注意调整的事项。

　　（文/吴姝虹） 　　 　　工会费扣除：何种凭证有效 　　《企业所得税法实施条例》第四十一条规定，企业拨缴的职工工会经费，不超过工资、薪金总额2％的部分，准予扣除。为此，建立工会组织的企业，根据《工会法》、《中国工会章程》和财政部颁布的《工会会计制度》，以及财政票据管理的有关规定，在拨缴工会经费时，应取得合法的扣除凭证。随着《全国总工会财务部关于印发〈工会经费收入专用收据使用管理暂行办法〉的通知》（工财字〔2010〕119号）、《国家税务总局关于工会经费企业所得税税前扣除凭据问题的公告》（国家税务总局公告2010年第24号）、《国家税务总局关于税务机关代收工会经费企业所得税税前扣除凭据问题的公告》（国家税务总局公告2011年第30号）的公布施行以及各地工会组织为适应市场经济发展要求，相继采取了由税务机关代收工会经费的方式，因而，纳税人在2010年度汇算清缴中应对工会经费在扣除凭证方面，区分以下三种情形予以税前扣除。 　　2010年7月1日前凭《工会经费拨缴款专用收据》税前扣除 　　《国家税务总局关于工会经费税前扣除问题的通知》（国税函〔2000〕678号）、《全国总工会、国家税务总局关于进一步加强工会经费税前扣除管理的通知》（总工发〔2005〕9号）、 《全总办公厅关于基层工会组织筹建期间拨缴工会经费（筹备金）事项的通知》（总工办发〔2004〕29号）规定，建立工会组织的企业、事业单位、社会团体，按每月全部职工工资总额的2%向工会拨交的工会经费、工会经费（筹备金），凭工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》在税前扣除。凡不能出具《工会经费拨缴款专用收据》的，其提取的职工工会经费不得在企业所得税前扣除。这里需要特别提醒的是，全国总工会决定从2010年7月1日起，启用财政部统一印制并套印财政部票据监制章的《工会经费收入专用收据》，同时废止《工会经费拨缴款专用收据》。 　　2010年7月1日起凭《工会经费收入专用收据》税前扣除 　　国家税务总局公告2010年第24号规定，自2010年7月1日起，企业拨缴的职工工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，凭工会组织开具的《工会经费收入专用收据》在企业所得税税前扣除。工会组织按照《工会法》、《中国工会章程》的有关规定取得以下工会经费收入时，应当开具由财政部统一印制的《工会经费收入专用收据》。 　　自2010年1月1日起工会经费代收凭证也可作为税前扣除依据 　　为加强和规范工会经费的征缴管理，全国各地工会相继制定了委托地方税务机关代收工会经费的制度，并赋予了相应的征收、管理、检查等权限。由于此前，税务机关代收工会经费出具的收费凭据是否可以作为税前扣除的依据并没有明确。为进一步加强对工会经费企业所得税税前扣除的管理，国家税务总局公告2011年第30号就税务机关代收工会经费税前扣除凭据作出规定，自2010年1月1日起，在委托税务机关代收工会经费的地区，企业拨缴的工会经费，也可凭合法、有效的工会经费代收凭据依法在税前扣除。 　　这里“ 合法、有效的工会经费代收凭据 ”， 应包括各级工会交由税务机关使用的《工会经费（筹备金）专用缴款书》（用于银行转账）、《工会经费（筹备金）专用缴款凭证》 （用于收取现金）、《代收工会经费通用缴款书》和《中华人民共和国专用税收缴款书》等相关扣缴凭证，也就是说， 企业今后可凭上述凭证进行税前扣除。 　　需要说明的是， 根据《中华全国总工会关于调整工会经费上缴办法的通知》（总工发 〔2004〕 9号）和关于贯彻中华全国总工会《关于调整工会经费上缴办法的通知》的通知（工财字〔2004〕 42号）的规定，从2004 年起，基层工会经费分成比例，由原规定不少于60% 调整为不少于40%。 根据上述分成原则，已建立工会组织的企业40% 部分工会经费由地税部门代收后，凭地税部门开具的缴款凭证依法税前列支；留用的60% 部分工会经费，仍必须凭工会部门开具的《工会经费收入专用收据》，方可在税前扣除。 　　因此，纳税人在工会经费的税前扣除方面除应在扣除原则、计提基数、扣除范围等方面在符合税收的相关规定外，在扣除凭证方面还应对企业自行拨缴的工会经费及税务机关代征的工会经费在扣除凭证的时限规定上予以区分处理，并在2010年度汇算清缴中正确处理上述事项。 　　（文/梁影） 　　（转载自《中国税务报》） 　　（综合整理余俊娟）