目标导向的小企业会计准则执行探讨

　　小企业是我国国民经济和社会发展的重要力量，占我国企业数量总数的97%以上，从业人员占50%以上，对国民经济发展、实现充分就业、保持社会稳定做出重要贡献。但小企业会计规范不统一，信息质量不高，成为了制约小企业进一步发展的瓶颈。由于信息质量不高，制约了融资能力的提升，无法取得平等的税收待遇，税收优惠政策无法落实。2008年金融危机之后，这一问题愈发突出。为此，财政部于2011年10月发布了《小企业会计准则》，要求自2012年1月起在小企业范围内施行。准则发布只是一个平台，小企业应用准则还有很多制约因素需要解决，笔者主要以目标为基点，探讨小企业会计准则的应用。

　　一、小企业会计目标定位

　　著名会计学家亨德里克森1982年在《会计理论》一书中指出：“任何研究领域的起点都是提出研究的界限和确定它的目标。”在会计概念框架中，会计目标的研究是基础，其他问题的研究，包括会计信息质量特征、会计要素的确认、计量标准等都是围绕着目标展开的，以便与目标形成内在一致的逻辑关系。会计目标是会计准则框架的逻辑起点，是会计确认、计量和报告的向导，是会计政策选择的依据。

　　（一）受股东之托 美国会计原则委员会（APB）于1970年发表题为《财务报表所依据的基本概念和会计原则》第4号研究公告，认为会计的基本目标是提供报表使用者，尤其是投资者和债权人作经济决策所需的信息，明确提出了决策有用的会计目标。国际会计准则委员会（IASC/IASB）在1988年颁布的《财务报表的编制框架》中指出，财务报告的目标是提供有助于一系列使用者关于企业财务状况、经营业绩和财务状况变动的信息，并提供反映企业经营管理层受托责任的履行情况的信息。将会计目标定位于受托责任和决策有用两个目标。2010年9月，FASB和IASB共同发布了第8号概念公告，取代了FASB第1号和第2号概念公告，将现有的和潜在的投资人、债权人，其他信贷人为代表的资本市场参与者作为会计信息的主要使用者。

　　小企业会计准则出台后，形成了两大企业会计准则体系，一是服务于资本市场的准则体系，二是服务于特定出资人的准则体系。前者以所有权和经营权分离为基础，其目标是解除受托责任，并为现有的和潜在的出资人提供与决策相关的会计信息。会计信息以相关性和可靠性并列为两个主要质量特征，它要求在会计确认和计量过程中以可靠性为基础，还要借助于职业判断，提供公允价值信息，受托责任观和决策有用观并列为两大目标，收入费用观和资产负债观并列为报表列报的基础。

　　一般而言，小企业的所有权与经营权并不分离，业主可以通过参与企业的经营管理获取相关的信息，而不必依赖会计信息。因此，小企业会计信息的使用者不是出资人。

　　没有两权分离就没有现代会计，或者严格意义上的会计。因为现代财务会计属于外部会计，属于出资人会计。现代会计的受托人包括债权人，受托责任要向银行提供，因为它们都是资源提供者。小企业的资金主要来自于股东、企业内部积累和银行，决定了小企业会计服务对象是股东和银行。但没有两权分离，股东不需要财务信息，因而只能是银行。美国第8号概念框架明确了债权人会计信息需求者的地位。

　　如果不是纳税，就不需要会计，所以，税务机关也是信息使用人。税务局不是出资人，不需要决策信息，不需要了解受托责任，所以小企业会计准则不是建立在税务局需要基础上的。现代税收征管是以会计为基础的，小企业还要向税务机关提供税务会计信息，属于征管信息而不是财务会计信息。小企业没有义务向资本市场上潜在的投资者提供与其决策相关的会计信息，只有义务向现有的债权人提供与履行债务相关的会计信息，属于受托责任会计，小企业会计不向潜在的资源提供者提供信息，因而不属于决策有用会计，会计信息以可靠性为主要质量特征，以历史成本为主要计量基础，通常不需要借助于会计人员的职业判断，适合以规则为导向的会计准则，以收入费用观作为收入和费用的确认基础。

　　（二）受债权人之托 债权人是“法定”的会计信息使用者。银行导向会计属于受托责任会计。长期以来银行的确不是会计信息的主要使用人，这主要起因于会计信息的不对称性，也与小企业抗风险力弱有关。银行从保证资金的安全性出发，在向小企业提供贷款时，通常会要求其提供相当数量的抵押品，而并不看重会计信息。所以，银行信用在小企业会计发展过程中，从来就没有真正地发挥过正向的激励作用。也正因为如此，小企业融资难题一直没有得到很好地解决，因为小企业通常没有充足的抵押物。

　　银行是小企业融资的主要渠道，理想的情况是银行依据小企业会计信息进行信贷决策，这就要求消除信息不对称现象，并且使小企业会计信息质量与银行信贷决策有高度的相关性。从经济学角度来看，会计信息有助于形成契约上的事后解决机制，从而约束债务人的道德风险。寻求银行系统的资金支持，是小企业进行会计政策选择需要充分考虑的因素。为此，小企业的会计信息质量必须要符合国家统一的会计标准，并增加信息披露（特别是现金流量信息），通过会计信息质量的改善来提升自身的信用能力，同时帮助银行防范信贷风险。从宏观层面而言，国家财政部门应当尽快废除1993年制定的行业企业会计制度和2004年制定的小企业会计制度，彻底改变小企业会计标准混乱的局面，以增强会计信息的可比性，从而为提高小企业会计信息质量创造条件。

　　（三）税收导向的讨论 表面上看，税务机关不是“法定”的会计信息使用者。但遵从税法是小企业会计的首要动因，美国会计学家亨德里克森曾认为，如果不是纳税的需要，小企业便没有组织会计核算的必要。

　　以税收为导向，把税务作为主要的信息需求者，税务机关尽管不是出资人，但代表的是利益相关者。美国会计准则指出，出资人的会计信息需求，往往也能同时满足其他利益相关者的信息需求。所以，在确定目标时，也考虑了其他利益相关者的信息需要。税收征纳的依据是会计信息，但信息不对称现象的存在，会激励小企业提供虚假会计信息，即所谓的逆向选择；由于利益博弈，税务机关和银行也会逆向选择，向资金需求者提供高利率的融资和提高税收成本，如采用“核定征收”的办法，以此抵消纳税人的道德风险。“逆向选择”对企业会计形成了“负激励”，使会计信息质量进一步下降，并使会计核算健全的纳税人无法享受税收优惠待遇，从而增加了诚实纳税的小企业的税收负担。 　　二、小企业会计信息质量特征

　　会计信息质量特征是联系目标和手段（准则）之间的桥梁。第8号概念公告将会计信息质量特征区分为基本的质量特征和增强的质量特征，进一步理清了各质量特征之间的逻辑顺序。决策有用的财务信息只有具备了全部基本的质量特征之后，增强的质量特征才有意义。只要同时具备了基本的质量特征，即使不具备增强的质量特征，会计信息仍然是有用的。

　　（一）基本质量特征 （1）相关性。第8号概念公告认为，相关性是“在决策中产生差异的能力”，如果财务信息具有预测价值、确认价值或两者兼而有之，就具有了产生差异的能力。预测价值是指会计信息能够帮助投资者预测企业以后的财务状况、经营成果和现金流情况；确认价值是使用者获得会计信息之后，能够据以确认或是修订此前的一些预测。（2）如实呈报。由于“可靠性”的含义存在多种理解（如以凭证为根据），且内涵小于“如实”，再加上不能涵盖信息的完整性，因而被“如实呈报”所取代；如实呈报包括完整性、中立性和无差错。完整性是指反映了所有的必备的信息，包括必要的描述和解释；中立性是要无偏见地选择或者报告财务信息，既没有倾向性，也不故意强调或忽视，更不能人为操纵使用者方便的或不便的获得信息。无差错并不意味着对经济现象的所有方面都作出了精确的描述，如果产生财务信息的方法和应用没有错，就可以视为无差错。

　　（二）增强质量特征 增强的质量特征能够提高和放大会计信息的有用性。（1）可比性。是指不同企业间的相似信息或同一企业不同时期的相似信息可以相互比较，能够帮助使用者辨识和理解存在于报告项目间的异同。如果对相似事实的反映是相同的，对不同事实的反映是不同的，那么就具备了可比性。与可比性相比，一贯性只是实现可比性的手段。（2）可验证性。不同知识水平和独立的观测者对如实呈报的经济现象的看法可能达成共识。可验证的信息能让使用者放心使用，通常比不能被验证的信息要更具决策有用性。一些不可验证的信息虽然也具有有用性，但不能如实呈报的风险增加了，使用这类信息应特别谨慎。验证信息的方法可以是直接的，如盘点现金；也可是间接的，如使用相同的计算方法重新计算。（3）及时性意味着使用者能及时获得影响决策的信息。（4）可理解性是指会计反映清晰、简洁。

　　三、小企业会计准则制定模式

　　以规则为导向与受托责任会计匹配，避免了职业判断。不进行职业判断是与小企业会计人员素质及小企业会计环境相匹配的，但仍需强调可靠性。

　　（一）对税务机关利益因素的考虑 税务机关不是市场经济主体，但却担着防止纳税人非法避税、保证财政收入、为纳税人创造公平竞争环境，促进经济发展的职能。因此，小企业会计核算应当力求达到税收监管的要求。如，在收入确认方面，要以商品发出和取得收款权利为标准，避免进行职业判断；在费用确认方面，要遵循真实性原则，以凭证为依据，据实扣除；在资产计量方面，要以历史成本为基础；在股权投资收益确认方面，要以成本法为依据，以维护税收中性原则。必须指出的是，以美国会计准则为代表的规则导向会计模式对2007年全球金融危机的暴发起到了推波助澜的作用，因此，金融危机后，以规则为导向的会计准则受到了广泛的批评，而以国际会计准则为代表的原则导向的会计准则模式逐渐占据了主导地位。但以规则为导向的会计模式具有可操作性强的优势，并且有利于压缩会计职业判断的空间，可作为企业优先选择的会计模式。

　　（二）对银行利益因素的考虑 银行是市场经济主体之一，具有回避风险的内在要求。稳健的会计政策有助于揭示和释放企业存在的风险，保护债权人的利益。如，企业应当及时地将符合条件的坏账损失确认为营业外支出，就小企业资产计量而言，应当及时确认已经发生的资产减值损失，以夯实资产。全球“四大”（会计公司）之一的普华永道在“不透明指数”研究报告中发现，一个国家或地区的会计透明度与其资本成本的高低是负相关的，即透明度高，资本成本则低。因为在一个高度透明的会计信息环境下，有助于企业真实价值的发现和认可，可以降低银行信贷风险，从而降低企业融资成本。透明度既取决于会计信息的真实性和可比性，还取决于会计信息披露的充分性。在高透明的信息环境下，银行可以依据高质量的会计信息择优选择贷款对象，从而避免“逆向选择”，即用高利率向会计质量低劣的企业融资，从而使会计信息质量良好的小企业失去银行资金支持的机会。

　　（三）税务机关与银行利益的平衡 银行与税务机关对待企业风险的态度是有差异的，前者倾向于企业选择稳健的会计政策，而后者倾向于企业选择激进的会计政策。如，就固定资产折旧而言，银行主张缩短折旧年限，以便少计利润，把资产夯实，提前释放风险；但税务机关则主张延长折旧年限，从而多计利润，增加税收收入。所以税法通常都会对固定资产折旧年限的下限作出明文规定，并要求强制执行，否则在纳税申报时必须进行纳税调整。正因为税务机关与企业其他利益相关者对会计信息的理解存在差异，即前者代表公共利益，而后者代表私人利益，所以，会计与税法的差异将持续存在。如何在税务机关与银行二者之间寻求平衡，从操作层面而言，小企业在选择会计政策时，需要同时考虑二者的信息诉求，要么以银行信息需求为主，以便把资产夯实，然后进行纳税调整，并在财务报表附注中对纳税调整信息予以充分的披露；要么以税务机关信息需求为主，以保证国家税收收入，然后再在财务报表附注中，对风险信息进行充分的揭示，以矫正会计信息，满足银行风险管理的需要。但企业会计政策的选择必须尊重相关法律和法规的规定。如，对于固定资产折旧，《小企业会计准则》已经明确规定要求采用税法规定的最低年限，这一规定明显地带有以规则为导向的会计准则的特征。

　　四、小企业会计的外部约束机制

　　与上市公司不同，小企业会计的目标不是向资本市场投资者提供信息，来自外部监管的力量比较弱，难以确保为企业外部各主要利益相关者提供决策有用的信息。因此，对小企业会计政策信息的监管只能主要发挥税务机关和银行的作用，即依靠用户的信息需求对其进行拉动，并对其进行制约。同时，还应当参照上市公司会计监管的方法，充分发挥财政部门的监管作用。

　　（一）财政部门 作为会计主管部门，财政部门应当主动与税务、银行等部门进行合作，积极指导小企业建立健全内部会计核算制度，并把会计信息质量作为对小企业提供财政支持（如政策性信用担保）的依据。同时，财政部门还可以考虑制定相关政策，鼓励会计师事务所、代理记账公司等向小企业提供会计服务，承接小企业会计外包业务，帮助小企业，特别是其中的微型企业有能力执行《小企业会计准则》。

　　（二）税务机关 税务机关是小企业会计监管的关键一环。税务机关可以通过征税方式的改变，利用税收优惠政策引导小企业按照《小企业会计准则》建账建制，认真组织会计核算。为此，税务机关要及时调整征收方式，对符合查账征收条件的小企业实行查账征收，使那些确实符合条件，又认真组织会计核算的小企业能够依法享受低税率的优惠政策，从而降低纳税人道德风险，消除税务机关的逆向选择。

　　（三）商业银行 银行业金融机构应当对会计核算健全、具有高质量会计信息的小企业优先提供信贷支持。为此，银行业金融机构在向企业授信时，可要求企业提供按照《小企业会计准则》编制的财务报表；在贷款存续期间，也可要求企业定期提供按照《小企业会计准则》编制的财务报表，以逐步引导小企业建立健全会计核算制度，从而优化信用环境。

　　（四）工商行政管理部门 工商行政管理部门可以利用小企业年度检验工作引导小企业按照《小企业会计准则》组织会计核算，编制财务报表。在对小企业进行年度检验时，也可要求小企业提交按照《小企业会计准则》编制的年度资产负债表和利润表。

　　参考文献：

　　[1]工业和信息化部、国家统计局、国家发展和改革委员会、财政部：《中小企业划型标准规定》（工信部联企业[2011]300号），2011年6月18日。

　　[2]财政部：《小企业会计准则》（财会[2011]17号），2011年10月18日。

　　[3]刘凯：《论“受托责任观”和“决策有用观”的变迁――1930年以后经济环境变化对会计目标演进的影响》，《经济视角》2011年第2期。

　　[4]郑莹：《FASB/IASB联合概念框架中财务报告目标和信息质量特征研究述评》，《财会通讯・综合》2011年第5期。

　　（编辑 熊年春）