会计理论论文-实证会计研究方法

实证会计研究方法探析

摘要：实证会计研究方法也称实证法，它来自西方哲学流派中的实用主义(positivism)。实证法产生于20世纪60年代，并在80年代成为主流，是当代会计学研究领域中应用非常广泛的一种研究方法。由于市场经济下的会计重功利、讲实用，实证法在会计理论研究中发展较快，一些会计理论概念、准则或程序，都或多或少地受到实证主义的影响。本文总结探讨了实证会计研究方法的分类、基本程序、现状以及在我国的研究方向。 关键字：实证法 基本程序 研究方向

Abstract：The empirical research method also said actual effect，It comes from the western philosophical schools in pragmatism。The empirical method produce in the 1960 s，and in the 80 s become mainstream，It is contemporary accounting research field is widely applied in a research method。As the market economy accounting utility、speak the practical，The empirical method in the study of accounting theory developed rapidly，Some accounting theoretical concept， principles or program，are all more or less by positivism influence。This paper summarizes the research methods discussed accounting of classification，the basic program， the current situation and in our country of research direction。 key words：The empirical methods Basic program Research direction

一、实证会计研究方法的起源与发展

实证会计研究方法渊源于西方哲学中的实证主义。19世纪30年代孔德的《实证哲学教程》的出版标志着实证主义的产生。孔德认为，哲学不应当以抽象的概念，而应以实证的、确实的事实为依据[1]。科学只是主观经验的描写，不反映任何客观规律。虽然实证主义经历长期的演变形成了许多分支，如20世纪20年代的逻辑实证主义，但实证的特色却没有改变。20世纪50年代，美国著名经济学家弗里德曼将实证主义的思想和方法运用到经济领域，首创了新的经济学科——实证经济学。在实证经济学思想的影响下，西方会计学家开始用实证的方法来研究会计问题[2]。约翰·尼维尔·凯恩斯(1852-1949)

也曾把科学分为实证科学和规范科学，前者是说明“是什么”的系统化知识体系，而后者则是探讨“应该是什么”的系统化知识体系[3]。20 世纪60 年代，在实证经济学的影响下，西方会计学者在研究会计理论与实务问题时，开始倡导借鉴实证主义和实证经济学的成果，采用实证的方法。由此，实证会计研究方法在西方会计学界开始得到广泛的应用，成为当代会计学研究领域中一个发展迅速、相当活跃的分支。

近年来，随着我国资本市场的建立和发展,在上市公司盈余管理、会计政策选择、资本市场有效性、公司治理等方面的研究中，越来越多的研究人员开始采用实证会计研究方法，并取得了不少的研究成果,为我国资本市场和会计准则的完善和发展提供了有益的参考。

二、实证会计研究方法的分类

(一)案例式研究(case／field study)

案例式研究通过仔细研究一个或几个企业的会计制度的运作和变化，为大样本的实证研究提供详细和健全的微观基础，也可以为新理论的构建提供素材和指导。案例式研究主要是一种定性研究，它要求研究人员必须对组织行为学、社会学、心理学等定性研究方法有较好的掌握。但是，国内目前的博士生课程中很少包括这些科目。解决办法包括把具有这些定性学科知识背景的学生作博士生，以及与这些领域的研究人员进行合作研究。

(二) 问卷式研究(questionnaire survey)

问卷式研究能够从大范围的样本中收集数据，进行行为描述和假设检验。这一方法基本上都是采用邮寄方式来收集跨部门或跨行业数据。问卷式研究的问题是：问卷设计和结果分析难以避免调查者个人的主观偏见，问卷的回收率通常不高，而且回收样本的结构可能全程度不同地脱离原抽样框的结构设计，从而导致代表性偏差。就国内目前的研究状况来看，大多是围绕管理会计的应用、会计准则应用状况展开问卷研究。

(三)分析式研究(analytical research)

分析式研究是通过构建模型来得出结论并解释相关现象。这类研究文章主要是以博弈论和委托代理理论为基础来构建模型。在西方会计学界，分析式研究已经由构建一般模型逐步转向研究具体环境下的具体会计问题。在我国，分析式研究还处于引进介绍的起步阶段，主要运用相关理论的一些基础性概念来建模，其中大多数文章得益于张维迎教授所著的《博弈论与信息经济学》。

(四)实验式研究(laboratory experimentation)

实验式研究是指在一个模拟的环境中通过观察受试者的行为来检验假设的方法。比如管理控制与管理报酬方面的研究。这种方法在西方已得到广泛应用。目前在国内会计界尚未见到此类文章的发表。究其原因，可能在于缺乏有效开展担一研究的知识基础和缺乏研究兴趣。

(五)档案式研究(archival research)

档案式研究是指运用现成的数据库资料进行研究。多采用计量经济学方法来分析数据并检验假设。数据来源主要是上市公司公布的中报和年报、政府机构掌握的资料、以及咨询公司或其他学者收集到的资料。这种研究方法目前在我国会计学术界已经得到越来越多的普遍认同，所发表研究文章也比较多。

三、实证会计研究方法的基本程序[4]

(一)提出命题。

实证研究的命题是人们试图解释的某种会计现象，以“是什么”、“存在什么”等判断形式表现出来。如：上市公司财务包装中存在管理盈利。命题可以是正确的业可以是错误的。

(二) 建立假设。

每一命题都有赖以存在的环境和条件,只有对这一环境或条件作出限制,才能对命题的真伪进行验证。研究假设是对从选题中抽象出来的自变量与因变量之间的因果关系提出的推测性陈述。也就是把研究问题转化为假设,进一步进行经验研究。好的假设要符合以下标准:一是假设要基于理论或者逻辑推理。理论是发展假说的基础,比如对于管理层持股与企业市场价值两种对立的假说,其理论基础是Jensen和Meck2ling (1976)提出的委托代理理论:因为所有权与控制权的分离，作为代理人的管理层,其本能倾向是按照自己的利益来分配企业的资源,这就有可能与委托人的利益相冲突。二是因变量与自变量之间的因果关系要便于统计意义上的经验检验，比如自变量和因变量之间是正相关或者负相关关系。三是研究变量能被衡量，因为无法衡量就意味着无法进行统计分析检验。

(三) 构建模型。对相关变量进行定量描述。

(四) 选取研究样本与收集资料。

资料收集得越齐全，越有利于实证会计研究的开展。进行实证研究时如何选择样本，以研究目的和研究设计而定。选取研究样本包括随机抽样、筛选和定向取样三种基本方法。确定研究样本之后,就要收集相关研究变量数据。数据既可能包括定量数据,也可能包

括定性数据。在有关财务或会计的实证研究中，往往使用年度截面数据，较少使用时间序列数据。比较理想的数据是面板数据( Panel Data )，但是成本较高,受到的限制较多。目前，在我国，研究数据的来源主要有以下几种: (1)网络来源:如巨灵信息网(http://www.chinaef.com/) 、论文网(http://www.lunwennet.com/)等专业网站和国家信息中心(http://www.sic.gov.cn/)等官方网站； (2)光盘数据库：如上海教育出版社出版的《上市公司数据大全》光盘数据库、台湾经济新报出版的光盘《中国大陆金融市场资料库》(简称TEJ) 、中国人民大学出版社出版的光盘数据库《中国上市公司资料库》等； (3)报纸来源:主要是证监会指定上市公司年报披露的几家证券类报纸，如《中国证券报》、《证券时报》、《上海证券报》等。报纸来源简单易得且信息全面,但查找资料费事费力；光盘数据库信息归类专业、信息量大，但购买代价较大且信息缺乏时效性，不利于个人研究；网络来源不失为一种理想的检索方式，但也受到网站或网络的相关限制。所以，选择数据来源应综合考虑，在不影响研究结果的前提下以最小的成本完成研究工作。

(五) 统计分析与验证真伪。

统计分析通常使用统计分析软件，比如SAS、SPSS等，对研究设计所使用的多元回归模型进行描述性统计分析和多元回归分析。描述性统计分析主要是针对模型中的各个变量的属性，比如集中度与离散度的分析，通常包括最值、均值、标准误差等属性分析。多元回归分析，主要是求出每个变量的参数、样本决定系数(R2 )，并进行变量参数的t检验和回归方程的F检验。为了检验自变量之间的相关性，还可以采用方差膨胀因子分析等技术手段。需要指出的是，实证会计研究所进行的统计分析方法，主要来自计量经济学。

(六)得出结论。

进行统计分析之后，要解释结果并得出研究结论。对于同一问题，或者同一经济现象，可以有不同的理论解释。

根据Sekaran的描述，实证会计研究的基本程序见下图：

四、实证法开展会计研究的关键问题

(一)对实务变化和制度背景的关注与分析[5]

要开展会计理论研究，首先必须关注会计实务和制度背景的变化。一个不关心实务和政策变化的人，是很难找到有价值的题目进行研究的。关注会计实务的变化比较好理解，但对制度背景的分析很多人就比较生疏。例如，如果要研究我国上市公司的会计问题，就必然要联系我国的股票发行审核制度、首次公开招股(IPO)之前的股份公司化改造、上市公司的资本结构与股权结构、公司治理和会计改革。

在股票发行审核制度方面，我们可能会关心发审制度(如审批制、额度制和直通制)的特征，股票发行审核过程中财务指标的重要性，如基本财务指标(盈利水平、财务结构、股权结构等)、盈利预测和股票发行定价方法

在IPO之前的股份公司化改造方面，我们可能需要考虑到国企改革与股份制度创新，资产重组基本模式的演变，只要资产分割的依据、具体资产项目的处理和组织方式的考虑，改制上市中的主要会计问题，如基本前提、盈余管理、模拟会计调整和责任界定等。 在上市公司的资本结构与股权结构、公司治理方面，我们可能会关注国有股与非国有股的界定、上市公司治理准则的施行、建立帮助中小投资者进行诉讼的机制，最高人民法院《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》、大股东类型和大股东控制；最高管理人(董事长和总经理)兼任、信息透敏度等问题。

当然，还需要联系我国的会计政策，特别是会计准则和会计制度的建设。

(二)对文献的关注和述评[6]

文献综述对会计理论研究有着重要的作用。通过文献述评，可以让人们知道已有的研究。我们的研究有没有同已有的研究进行任何理论层次的对话？如果要与别人的研究成果形成对话或争论，这就必须对已有的研究成果进行认真研读，反之则是无的放矢。文献综述还可以帮助人们发现仍值得研究的话题。有的是从不同的已有研究成果的矛盾中发现比如方法论上的、观点上的话题，也可能是从已有的 中推出新的话题。所研究的话题既要有理论或现实意义，还要能够引人入胜、有趣，能够组织成新的、有趣的故事。此外，文献综述还为研究假设的提出提供一个概念或理论基础，为统计分析结果的解释提供概念或理论上的支持。

在文献综述中，必须注意范围的把握与全面性问题，目的性问题，引用、重新表述与材料组织问题。其中，文献范围的把握与全面性问题是指，你所查阅和分析的文献要尽可能全面，要有代表性。目的性问题是指，因为文献太多，在研究某一特定问题或写作某一特定的论文时，只能引用直接相关的文献。此外，对文献的引用、重新表述与材料组织好涉及学术规范问题。

(三)研究假设的提出[7]

1. 在实证会计研究方法中，非常重视研究假设的提出。

在提出研究假设之前，一定要认真想一想什么才是值得研究的问题，什么样的问题比较值得研究，什么问题的研究价值比较大。对这些问题尽管没有一致的看法，但有几点是应该注意到的，比如，研究的价值与可能，验证理论(许多实证研究问题是从对规范研究结论是否符合实际的思考中确立的)，解释理论与实际不相符的原因，解释(规范)研究中相互冲突的理论结论，弥补前人研究方法的不足，将从观察分析中得到的印象上升为统计结论。

2. 在实证研究中，假设还有一定的表达方式：

(1)语言表达

可以用标识符号“H”加上所提出的假设的序号作为假设描述的开始，也可用叙述性的文字如“我们预期”、“因此预测”，甚至“这样”之类的文字引出假设。

在论文中存在两种相左的观点：一种观点认为存在较大信息不对称的企业更愿意采用新会计方法，因为因信息披露的改进而造成的流动性的提高是信息精确度的凸函数；另一种观点认为信息不对称水平与采用更有效会计技术的偏好之间没有联系或有反向联系，因为改善信息披露会引起成本增加。

(2)模型表达

下面这篇论文对研究假设采用的就是模型表述的方法。

Ramiji Balakrishnan，etc.，Financial Benefits from JIT Adoption:Effects of Customer Concertration and Cost Struction，1996，Accounting Review(71)

研究的问题是：采用JIT(存货的实时制管理系统)会提高企业的存货管理水平，但是否一定会提高企业的财务业绩？这篇论文的作者建立了7个待检验的假设，其中： H1：ROAPOST.TRMT>ROAPRE.TRMT

H2：ROAPOST.TRMT-ROAPRE.TRMT>ROAPOST.CTRL-ROA PRE.CTRL

假设的判断是否有方向，这也是提出假设时需要关注的一个问题

无方向的判断：假设提出无方向的判断时，人们对预期研究结果关注的是自变量对因变量是否有影响。人们提出的假设通常是变量之间有影响，有相关性，或者不同类的样本存在明显的差异；检验中隐含的对立假设则是变量之间没有影响，没有相关性，不同类样本没有差异。

有方向的判断：假设提出有方向的判断时，研究者对预期研究结果关注的不仅是自变量对因变量是有影响，而且关心当这种影响存在时因变量的变化趋势是增大还是减少。

(四)变量的选择[8]

变量在实证法中非常重要，一定要仔细加以选择和定义。对于变量，我们首先可以将其分为定量的变量和定性的变量。定量的变量又有两种：一是计量型变量，如财务指标、财务比率等；二是计数型变量，如股票交易量、企业家数等。同样，定性的变量也包括两种：一是有序变量，如风险从小到大排列；二是虚拟变量，即名义变量，观察值只有两个时称二分变量。

如何选择变量，这是一个非常复杂的问题，通常可以从以下几个角度加以考虑：一是理性思考；二是实际验证；三是对以前研究使用变量的参考与借鉴(直接引用，说明和评价，比较与修正)。

有时，研究问题涉及的影响因素是比较抽象的概念，没有直接与之相对应的经济指标，因而需要寻找替代变量。例如，研究“信息不对称对会计选择的影响”，就有作者使用了以企业普通股的交易量为基础的指标“股票年周转率”(annual share turnover)作为信息不对称的代表，且将该指标定义为在特定财政年度的普通股交易量除以年度发行在外的普通股平均数，并用符号“INFOASYM”(信息不对称)加以表示。

(五)模型的构造和统计方法[9]

在实证会计研究方法中，有点模型很复杂，有的比较简单。统计方法也是多种多样，有统计分析方法，也有统计检验方法。在统计检验方法中，有方差分析、线性回归分析(一般的线性回归、复杂的线性回归、Logit回归分析)、聚类分析、判别分析、因子分析、实验方法和敏感性检验等。

五、实证会计研究方法的评价

(一)实证会计研究拓展了规范会计理论研究的视野和理论框架。实证会计研究以经验事实为依据，借助于数理统计方法进行研究，研究结论具有可靠性。

(二)存在各种可能性。实证会计研究所建立的数学模型存在着不能反映经济变量之间内在联系的可能性；实证研究所采用的假设检验方法存在着“原假设为真却被拒绝”、“原假设为假却被接受”的可能性；实证研究中还存在着样本选择不正确的可能性。

(三)不同的研究目的、不同的研究对象应该有不同的研究方法与之对应。换言之，研究方法应该是多元的。规范法也好,实证法也好，只要运用得当，方法的科学性是毋庸置疑的。实证法是什么？与规范法一样，不过是一种研究方法而已。

(四)可证实性。有的命题具有科学性但不容易证实。这是由于解释推导命题的理论基础不成熟，不能详细揭示命题中的有关变量，以至于不能找到有关变量与实际经验之间的内在联系，这要通过发展基础理论来解决。

(五)价值中立。在实际研究中，研究者带有明显的价值判断，价值中立并不是严格遵守的。所以，实证研究中的价值中立具有相对性，而不是绝对价值中立。

六、中国实证会计研究方法的分析

根据1995年以来国内会计学者发表在《会计研究》、《经济研究》、《金融研究》、《审计研究》、《1995－1996年中国会计教授会年会论文集》等期刊文献中的实证会计研究论文进行了整理，发现实证研究的文章呈逐年增加的趋势，但总体规模并不是很大。

(一)研究主题

超过半数的文章是以资本市场为基础进行研究，包括对中国股市有效的检验、股市对会计信息披露的反应等事件研究。涉及到管理会计、会计教育、环境会计等的文章甚少。

研究主题的相对集中的原因主要包括数据的可获取性、对研究方法掌握的程度和研究人员的兴趣。研究主题的集中还表现在这些文章倾向于对已有主题进行进一步的讨论和扩展，而不是开辟新的主题。比如，在这一期间，研究市场效率的文章很多，而对财务危机、股利政策、企业并购和盈余披露等主题的研究相对较少。

(二)研究背景

半数以上的文章都以上市公司群体为研究背景，原因主要在于数据的易获取性，从而使研究更容易进行。这也反映出在做实证研究文章中资料收集的重要性。

要进行更广泛和深入的实证研究，就要求学术界逐步与企业界建立多种形式的联系和合作关系。

服务业和高新技术产业在当前经济中的作用正日益突出，不论是在财务会计、管理会计还是在审计、税收等领域，它们都有着与制造企业不一样的特征，对其进行细分研究将有助于发现新的研究课题。

(三)研究理论

大部分文章运用经济学与金融学基本理论来研究财务会计实证理论，很少采用其他学科，如心理学、行为科学和管理学的理论来进行会计研究。

七、实证会计研究方法在我国应用的现状

20世纪80年代后期，中国会计理论界开始介绍国外流行的实证会计研究方法，而1994年起真正运用实证方法进行会计研究的论文才开始出现在重要期刊上，此时主要是将实证会计与规范会计进行多角度的比较、评析。从整体上看，以1997年为界，我国的实证会计研究可分为两个阶段：1997年以前主要集中在有效市场假说的检验方面，而在

1997年以后研究方向有所扩展，文章数量呈逐年增加的趋势，但总体规模并不是很大。

(一)实证会计研究总体规模小，研究领域较窄。

目前，我国的实证会计研究领域主要覆盖了证券市场、会计选择、审计研究三个领域,研究主题集中于四个方面:我国资本市场效率检验;会计信息在资本市场上的作用研究;会计政策选择的研究;审计意见信息含量的实证研究。研究内容主要是以中国资本市场为基础,对中国股市有效性以及股市对会计信息披露的反应等事件进行检验,而涉及管理会计、会计教育、环境会计等方面的文章较少,研究涉及的领域较窄。

(二)研究方法几乎没有创新。

综观我国在会计领域的实证研究成果，基本上都是采用国外20世纪七八十年代的研究方法，如时间序列分析法、综合指数分析法、回归分析法、分组检验法等。人们在寻求用数学方法处理复杂的会计问题时，往往注重于数学模型的逻辑处理,忽视数学模型的经济涵义和解释,研究结果容易脱离实际。

(三)样本选取面窄、科学性差。

到目前为止,大部分的实证会计研究文章都是以上市公司群体为研究背景，原因主要在于数据的获取比较容易，同时也由于我国股票市场产生较晚，有关数据的时间序列较短，这就限制了有关研究结论的可信度。另外，有的研究者选取的样本数量过小或者存在类聚问题，也使研究结果受到怀疑。这从中也反映出在实证会计研究中收集资料的重要性，因而要进行更广泛的深入研究，就必须在学术界和企业界建立多种形式的联系和合作关系。

(四)研究人员知识结构不合理，难以适应工作需要。

实证会计研究方法是一种首先确认假设，然后以观察数据所产生的相关关系等为对象，经过实验而求证假设的相对或近似正确性的研究方法。其研究模式是由个别到一般、由特殊到普遍的归纳模式，在整个研究过程中大量应用定量分析方法,这就要求研究人员要有较宽的知识面、合理的知识结构才能胜任。而目前能真正适应实证研究的人并不多，在我国主要由一批年轻人组成。随着研究的深入，要求更多的高素质的研究人员加入，这是我们面临的一个重要问题。

(五) 实证研究所依据的理论贫乏，缺乏开拓创新。

成熟的方法需要丰富的理论支持，就目前的实证会计研究文章分析，大部分文章应用的是从经济学、金融学中的基本理论发展而来的财务会计实证理论，几乎看不到采用其他相关学科如心理学、社会学、行为科学和管理学等的理论融入到实证会计研究中来，这样难免在实证研究结论方面受到负面影响。

所以，实证会计研究在我国还只是刚刚起步，研究成果并不是很丰富，研究资料匮乏，研究范围狭窄。

八、我国实证会计研究的方向

目前，随着我国资本市场的快速发展以及会计国际化步伐的加快，大量的新会计实务不断涌现，这些会计实务通过开展实证研究能够得出较为切合实际的科学评价，同时基于实证会计研究的预测性，又能对会计改革的方向提出指导性建议。因此，我国可以进行实证会计研究的领域十分宽广。

(一)以会计准则为核心的会计选择行为的研究。

2006年2月，我国发布了新的《企业会计准则》，实现了与国际会计准则的趋同，新的会计准则允许企业拥有较大的会计政策自主选择权。然而，为了建立与市场经济体制相适应的会计规范，就必须深入研究会计系统的运作过程、因素及其相互关系、会计管理与其他管理活动的相互关系及其协调等问题。研究选题可以包括：《企业会计准则》的实施结果与准则制定者的预期是否一致问题；企业在会计准则允许的范围内如何进行会计选择问题；企业如何粉饰会计报表；会计选择行为与盈余管理的关系问题等。

(二)关于会计信息与证券市场关系的研究。

我国资本市场已经初具规模，但进一步的完善和发展急需相关研究成果的支持，因此研究选题可以关注：证券市场对内幕信息的有效性问题；特定财务指标与证券价格之间的关联性问题；各种会计信息的作用及其对股价的影响问题等。

(三)关于公司治理结构的研究。

这方面的研究选题可以关注经营者选择机制、公司业绩与经营者选择的关系；上市公司治理中的政策选择，如现金政策与公司业绩、各种股利政策的选择等问题；管理层持股情况、董事会结构、股权结构中的股权分置和非流通股的流通等问题。

(四)关于审计实务的研究。如CPA的独立性问题；审计与会计准则关系问题； CPA怎样运用经验判断；CPA变更对盈利、CPA意见、股票价格的影响；CPA市场供求、被审计公司规模与审计质量对审计结论的影响等。

九、结论

总之，实证会计研究的领域非常广阔，尤其是随着资本市场的发展和完善，新的会计实务不断出现，将会为实证会计研究提供更多的研究方向。但是，需要强调的是，研究者要正确认识和处理实证会计研究与规范会计研究的关系，要把两种研究方法有机结合起来，才能不断提高我国会计研究的水平。

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