新医院财务会计制度下成本核算研究

　　财政部、卫生部1998年11月颁布的《医院财务制度》（财社字［1998］148号）与《医院会计制度》（财会字［1998］58号）规定：“医院实行成本核算，包括医疗成本核算和药品成本核算。成本费用分为直接费用和间接费用；管理费用的分摊可以采用人员比例法，即按医疗、药品部门人数分配管理费用”。上述规定初步建立了体现当时行业环境和宏观环境的成本核算体系，但其规定过于笼统，核算范围不一致，成本信息可比性差，难以为政府制定财政补偿政策、医疗服务价格、实施绩效评价等提供依据。随着我国医药卫生事业和医疗服务市场的快速发展，现有医疗体制的问题也日益凸显，百姓普遍反映“看病贵”的部分原因是医疗服务和药品价格过高，只有加强成本控制，降低医疗服务和药品价格，才能解决现有问题。财政部、卫生部2010年12月修订的《医院会计制度》（财会［2010］27号）、《医院财务制度》（财社［2010］306号）对成本核算进行了多方面改进与完善。本文拟就新《医院财务制度》与《医院会计制度》下的医院成本核算进行初步探讨。　　一、旧《医院财务制度》与《医院会计制度》下医院成本核算存在的主要问题　　医院成本核算是指医院根据相关性、合法性、可靠性等原则，将其日常医疗业务活动中所发生的各项费用，按其性质和发生点，分类进行归集、汇总、核算，计算该时期内各项活动费用发生的总额并分别计算单位成本的核算活动。随着医疗事业的发展，旧《医院财务制度》和《医院会计制度》的弊端日益明显，相关成本核算规定已不切合医院实际。　　（一）核算科目不科学 对于一些政府性的指令任务活动、相关医疗救援以及突发的公共卫生事件，相应发生的支出医院都作为成本列出，造成成本增高，数据失真；同时，对于医疗事故的赔偿，一些医疗费用的政策性减免，也缺乏专门的会计科目核算。旧医院财务制度下，药品支出科目与医疗支出科目并列核算，药品成本的单独核算容易滋生“以药补医”现象，导致高药价的产生。　　（二）固定资产核算不合理 旧制度下医院固定资产不计提折旧，计提固定基金和修购基金，从而不计入医疗成本。由于修购基金不抵减固定资产科目，而报表中“固定资产”和“固定基金”在报废前始终为原值，从而造成固定资产和基金同时虚增，影响报表中资产和利润相关科目，造成信息偏差。　　（三）费用分摊方法弊端多 旧制度下成本费用分为直接费用和间接费用，对用间接费用的分摊，一些医院的处理十分混乱：一方面，一些医院对间接成本如管理费用进行统一计算，不分摊，使得管理费用不受控制造成恶性膨胀，成为一个“百纳盒”；另一方面，一些医院按照医疗科室和药品部门人员比例标准分摊管理费用，过于简单，容易造成收支结余不准；再次，一些辅助科室的成本存在多次迂回分配。以上各种分配问题使得成本会计信息失真，缺乏可比性，不利于进行有效的成本控制和管理。　　（四）成本核算缺乏分析控制 目前，我国医院的成本核算大多是各项成本数据的整理和归集，为核算而核算，核算重点放在计算上，不能有效的体现核算的事前、事中和事后控制。对各项成本的各期变化，没有进行对比分析、剖析差异、寻找原因和责任，从而未能达到降低成本和成本控制的目的，流于形式；另一方面，由于核算科目不够科学完整、一些核算方法存在严重弊端、成本分配不合理等使得成本会计信息缺乏可靠性，不能为管理者的决策提供可靠的依据。　　（五）相关人员成本控制意识薄弱 目前，大多数医院管理者是医学专家，相对缺少对医院运营、成本管理等理论体系的理解，对成本核算的作用和重要性认识不够，造成成本核算流于形式，成本发生和成本责任无法挂钩，严重影响了医院成本核算工作的高效进行，不利于医院的成本核算与控制。　　二、新《医院财务制度》与《医院会计制度》下医院成本核算的改进　　新制度对成本核算提出了具体要求：“根据核算对象的不同，成本核算可分为科室成本核算、医疗服务项目成本核算、病种成本核算、床日和诊次成本核算。成本核算一般应以科室、诊次和床日为核算对象，三级医院及其他有条件的医院还应以医疗服务项目、病种等为核算对象进行成本核算”。新制度明确了各级成本核算的概念和内容，优化相关核算科目，提出新的费用分摊方法，要求新增成本报表，对完善我国医院成本核算体系有着重要意义。　　（一）调整优化相关科目 新制度把“药品收入”并在“医疗收入”科目内，把旧制度中的“药品支出”、“医疗支出”合并新设“医疗成本”科目，药品按进价入账，领用时确定实际成本，取消了“药品进销差价”科目，规范了药品管理。“医疗业务成本”科目核算医院开展医疗服务及其辅助活动发生的各项费用，包括人员经费、耗用的药品及卫生材料费、固定资产折旧费、无形资产摊销费、提取医疗风险基金和其他费用。医院开展科研、教学项目使用自筹配套资金发生的支出，在“医疗业务成本”科目核算。新制度单独设置科目反映科教活动收支，通过“科教项目收入”和“科教项目支出”把科教项目纳入收支管理，增设“零余额账户用款额度”和“财政应返还额度”会计科目，规范医院纳入国库集中支付体系的核算。　　（二）完善固定资产核算 新制度取消了原制度中的修购基金，按月核算计提固定资产折旧并反映固定资产净值，避免了旧制度下医院固定资产的损耗不能计入成本核算的弊端，通过折旧计提，实现资产价值的转移，使得财务报表能体现资产的真实价值，避免了资产账面价值与实际价值不符的情况，有利于医院会计信息的真实反映，也优化了医院资产负债管理。　　（三）提出新的费用分摊核算方法 新制度明确指出了不应计入成本核算的费用范围，对成本核算对象进行了明确分类，详细规范了具体的业务类型。改变以往旧制度管理费用单纯依靠人员比例的分摊方法，结合人员比例、工作量、收入比、内部服务量等多种因素，根据不同情况采取不同的分摊方法，这种分摊方法的多样性更能贴合医院实际情况，体现了费用分摊的相关性原则。如后勤、供应科室成本费用依据医院管理要求，采用市价法、成本法、协商价格法等方法确定后勤保障辅助科室劳务服务价格，根据提供的劳务量，按受益对象采用直接分配法、交互分配法分配其成本费用。由于医院工作的特殊性，存在兼行政与临床于一身的人员多角色现象，医院对多重角色人员进行角色定义时，对其成本分类一定要根据其不同岗位赋予不同分类，注意多重角色人员成本分类的对应关系，为人员经费合理分摊提供基础。