浅析税务机关与委托代征单位的关系

　　 【摘要】委托代征是基层税务机关为堵塞征管漏洞、减少征纳成本而广泛采用的一种税款征收方式，尤其在现今，全国上下大力推广税收社会化征管，委托代征单位的数量与代征范围都达到了空前的规模。但是不规范的委托代征引发的后继问题不断出现，代征单位挪用税款、勾结纳税人偷逃税款、联合税务人员“暗箱操作”等案件屡见不鲜，危害了我国税收征管安全，损害了国家与广大纳税人的合法权益。如何规范委托代征行为，是广大基层税务机关亟待解决的问题。而正确处理税务机关与代征单位的关系是解决此问题的重中之重。本文在对基层税务机关委托代征现状充分调查的基础上，分析现存问题的原因，结合我国行政法与合同法法理，阐述税务机关与代征单位的权利义务关系，建立“双重选择――委托代理――监督约束――激励执行”的委托代征新框架。 　　【关键词】税务机关；代征单位；关系 　　 　　税务机关是国家税收的法定征收机关，负责税款的征收、管理、稽查和处罚等。根据《中华人民共和国税收征管法》及其实施细则的规定，税务机关根据有利于税收控管和方便纳税的原则，可以按照国家规定委托有关单位和人员代征零星分散和异地缴纳的税收。税款征收权是国家公权力的组成部分，规范的行使是国家法律的必然要求，因此规范委托代征行为是目前委托代征管理的关键。 　　一、委托代征现状 　　2008年国家税务总局制定相关政策，要求各地政府对税收征管提供保障。据此，各省纷纷出台相关政策，保障税款征收。江苏省政府在2008年年底出台《江苏省地方税收征管保障办法》，要求各地政府加强协税、护税工作，通过委托代征等方式保障税收征管。 　　江苏省国税局与省地税局在共同办理税务登记的基础上，联合将个体、零星税款征收委托给街道社区。个体零散税收在委托代征后，都得到了较快速度的增长。江苏省淮安市从2010年4月开始实行街道委托代征，截止今年4月底，已累计代征国、地税税款1.2亿元。在税款大幅度增加的基础上，委托代征单位的出现，纳税人可以就近缴纳税款和开具发票，办税开票更加方便。与此同时，税务机关的征管压力缓解，既堵塞了征管漏洞，又降低了征税成本。淮安市个体及零散税收占市区税收收入总额的1.05%，却占用了税务干部近50%的征管时间。今年4-6月，该市办税服务厅零散发票代开的工作量较历史同期减少27.86%。管理分局因个体征管压力的减轻，得以集中精力对重点企业实施精细化征管，税收收入大幅增长。 　　但随着委托代征范围的推广，一系列后继问题不断出现。由于代征单位、代征人员流动性大、素质参差不齐，服务水平较低，导致纳税人投诉屡有发生。仅今年4-6月，淮安地税因代征单位错误征收税款引发纳税人退税近10笔，有纳税人投诉数十次。同时，部分税务机关对代征单位“一托了之”、“委而不管”，监督控管不力，知识培训缺位，导致代征人员在业务不熟悉、操作不熟练的情况下上岗操作，服务效率、办税质量得不到保障。少征税款、错用税率、税目、超范围代开发票的情况时有发生。这在一定程度上背离了方便纳税人和提高征管效率的初衷。另外，委托代征单位互相争抢税源的情况屡禁不止，利用委托代征来“搭便车”谋私利，增加了代征单位之间的矛盾，混淆了税款入库级次，动摇了税收的法律权威。 　　二、现存问题的原因分析 　　（一）受托单位的主观选择 　　税务机关在对代征单位的选择上，长期以来是消极等待，代征一般由代征单位主动发起。税务机关对其资格条件，软件、硬件条件都缺乏审核。代征单位作为经济主体，出于自利的目的提出委托代征，如果税务机关不建立相应的准入机制，那么赋予代征单位的代征权限，只是给其获取经济利益的通道。 　　（二）双方权利义务的不明确 　　委托代征关系建立的基础是在双方自愿的基础上签订的委托代征协议，据此产生了双方的权利与义务。在委托代征实践中，税务机关重视的是受托单位的义务与自身的权利，不了解或忽视作为合同一方应尽的义务。在代征过程中业务不指导、不监督，事后的控管不到位。对代征单位而言，不清楚或忽视自己作为合同一方应有的权利义务，片面追究委托代征所带来的经济收益，为引税、为财政收益忽视甚至逃避自身义务。合同双方权利义务的不明确是税务机关不作为、代征单位错误作为的最主要原因。 　　（三）监督约束机制的缺失 　　江苏沛县某代征单位长期挪用、侵占税款，税务机关数年后才发现，以致百万元税款无法追缴。这个案例正说明了税务机关监督约束机制的欠缺。在淮安委托代征的历史上虽未发生如此严重的案例，但也出现过代征单位撤销后，还有税款未能结算的情况，也有代征单位从代征开始，多年来按错误税率征收税款的事情。通过监督约束机制的建立，可减少问题的发生或已发现问题的再发生。 　　（四）激励机制运行效果的不佳 　　目前淮安代征单位、代征人员的代征积极性两级分化。代征单位代征税款存在经济利益，因此积极性很高。但对代征人员而言，代征不代征，征多少，手续费再多，经济收益再大，代征窗口无法从中受益，因此推诿、服务不到位的情况非常严重，导致纳税人对这方面的投诉比较多，严重影响了征纳双方的和谐关系。建立有效的激励运行机制，充分调动代征单位，尤其是代征人员的积极性，对于发挥委托代征的作用至关重要。 　　综上所述，基层委托代征中存在问题的根本原因在于税务机关与委托代征单位的关系未能理顺，权利义务不明确。因此解决问题的关键在于理顺双方关系，建立有效的委托代征机制。 　　三、委托代征关系的构成 　　委托代征关系的建立由税务机关的委托和代征单位的受托完成。税务机关根据税收征管的需要，本着便利纳税人、提高征管效率的原则，选择具有合法资格的单位进行代征税款。代征单位本着便利纳税人、保障税收征管，同时不影响本职工作的前提下，根据自身情况接受税务机关的委托。委托代征关系的基础是双方自愿签订的委托代征协议，依据合同法的规定对双方产生相应的约束力。 　　目前，理论界对委托代征单位的定性存在争议，因此委托代征纠纷的解决途径各地尚不统一。2009年中国税官网对“委托代征违约处罚”展开讨论，大多数税务官员认为行政合同的主导因素是行政，行政机关既是合同的一方，也是公共权力的主体，可以对合同另一方进行行政处罚，处罚依据可以比照《征管法》中的扣缴义务人。而何小王1认为，委托代征关系是一种受行政合同约束的行政委托关系，委托方的责任不仅仅是合同责任，也有其他法律责任。他指出，委托代征的基础是行政合同，而行政合同的本质就是契约，因此对受托方违反了行政合同只能依靠合同约定的违约责任和救济途径解决争议，不能通过行政处罚来追究委托代征人的责任。 　　笔者认为，委托代征单位的权力来源于税务机关的委托，不同于法律授权的扣缴义务人。就合同主体而言，税务机关与委托代征单位互为权利义务的主体。由于委托的客体是国家税款的征收权，委托代征协议也就不是一般意义上的民事合同，它不同于税务机关以民事法人的身份与他人就民事权益订立的私法上的合同。因此委托代征协议属于行政性外包合同，当双方发生争议时，应适用行政法来解决。 　　四、委托代征关系中的权利与义务 　　（一）税务机关的权利 　　1.税务机关有权对代征单位的代征税款及其他执行税收法律法规的行为进行监督检查； 　　2.税务机关有权对代征单位错误代征税款、代开发票行为依据合同约定进行违约追究，情节严重的可以停止向其供应发票、税票，乃至取消其代征单位资格。 　　（二）税务机关的义务

　　1.税务机关有义务对代征单位代征人员进行系统的业务培训； 　　2.税务机关有义务在代征单位代征税款过程中提供咨询、指导； 　　3.税务机关无正当理由不得向代征机关停止供应发票、税票； 　　4.税务机关应对代征单位的代征税款支付手续费。 　　（三）代征单位的权利 　　1.代征单位有权要求税务机关对其代征行为进行业务培训和业务指导，有权要求税务机关及时提供税法咨询； 　　2.代征单位有权要求税务机关无正当理由及时供应发票、税票； 　　3.代征单位有权要求对其代征的税款支付手续费。 　　（四）代征单位的义务 　　1.代征单位需按照税收法律法规的规定征收税款、开具发票，并为纳税人提供优质服务； 　　2.代征单位应及时解缴税款，不得截留或挪用税款。 　　五、建立“双重选择――委托代理――监督约束――激励执行”的委托代征新框架 　　（一）明确税务机关与委托代征单位的双重选择制度是规范委托代征的前提 　　1.税务机关应根据税源控管的需要，选择财务制度健全、管理规范的单位，发出委托代征的要约；代征单位对税务机关的要约，依据自身单位的工作现状、人员实际素质做出是否承诺的决定。税务机关不能依据行政强制力要求符合条件的单位代征。 　　2.有关单位根据自身情况向税务机关提出委托代征要求，税务机关应严格审核代征单位的条件，对确实有监控税源或代征税款便利并能高质量代征税款的单位实施委托代征。 　　3.对代征单位有违约行为的，税务机关严格依照合同约定进行责任追究，直至取消代征资格。代征单位认为税务机关侵犯其合法权益的，同样可依据合同追究税务机关的违约责任，直至终止合同。 　　（二）建立税务机关与代征单位的委托代理关系是有效委托代征的基础 　　委托代征关系建立的基础是委托代征协议，签订规范细致的委托代征协议是有效委托代征的前提。因此合同双方应对合同内容，特别是合同双方权利义务、违约责任等进行严格审核，并经各自相关的法律部门把关后确认合同的实施。 　　委托代征关系，其实质是信息不对称下的委托代理关系。税务机关作为委托人享有税法知识方面的优势，但对基础税源缺乏了解，代征单位正与之相反。代理人作为“经济人”，有可能利用其掌握信息的便利去损害委托人的利益；委托人实时监督费用高昂而且无现实可操作性，很难实现全面监督。因此，在委托代征的全过程双方一直存在博弈。根据委托代理与博弈理论，要保证委托代理关系的有效成立，只能由委托人向代理人支付不少于其参与这个关系的机会成本。因此，在委托代征协议的签订中，税务机关应选择合适的手续费比例向代征单位支付手续费，并确定有效的责任追究处罚比率。 　　（三）建立长效的监督约束机制是规范委托代征的必要手段 　　1.税务机关委托代征的目的是更高效的实施税收征管，因此必需防范代征问题的出现。在委托代征过程中，代征单位可能因为自身种种原因发生各类代征问题，税务机关只能通过事前、事中、事后全过程的监督，及时发现和解决问题，并通过制度的约束来杜绝此类问题的再发生。税务机关可采取按季抽查，年中组织代征单位互查，年底重点检查等方式发现并整改问题，对已下发整改后又出现的问题依据协议追究相关当事人及所在单位的责任。 　　2.代征单位在代征中可以获得各种收益，维持长期的委托代征关系对其格外重要。因此代征单位本身也应建立相关的自检制度，来保障代征的规范有效实施。如建立有关的票证、发票、税款管理制度，防止票款短少；建立有效的纳税服务制度，并张贴在墙，敦促代征人员提供优质的纳税服务等。 　　（四）采取切实有效的激励措施是提高委托代征质量的重要途径 　　高质量的委托代征能够实现税务机关、代征单位及纳税人的多赢，因此必须采取切实有效的激励措施来提高代征单位，尤其是代征人员的积极性。 　　税务机关及时支付合理的手续费，是激励代征单位的直接物质方法；表彰代征税款数额大、纳税人户（次）多、服务水平高的代征单位，并向其上级部门反馈，及时向政府汇报代征情况，为其争取其他物质与精神奖励也是激励的有效手段；同时，按季、半年、全年向所有代征单位发布代征情况通报，引入竞争机制，势必可以调动代征单位的代征积极性。 　　代征单位的基础工作依靠代征人员完成，因此提高代征人员的积极性是代征单位提高代征质效的必由之路。通过开票准确性、错票比例、纳税人意见反馈等要素对代征人员的代征工作进行绩效考核，给其以合理的物质与精神奖励，无疑可以促进代征人员更好的从事代征工作，推进代征单位代征水平的提高。 　　在我国现行的税收征管模式下，有效的委托代征可以弥补税务机关税收征管力度的不足，堵塞征管漏洞。因此只有规范委托代征管理、理顺双方权利义务关系，建立有效的选择、监督约束与激励机制，才能进一步节约征纳成本，提高我国税收征管水平。 　　 　　注释： 　　①何小王.论税款委托代征人的责任[J].扬州大学税务学院学报,2009(6).