投资性房地产后续计量模式差异及影响分析
财政部于2006 年2 月颁布的《企业会计准则第3 号――投资性房地产》, 规定在投资性房地产的后续计量中, 可以选择采用成本计量和公允价值计量两种模式。两种模式下的会计处理、税务处理及所得税纳税调整项目间的差异如表1 所示: [ 例] 环宇公司于20×4 年开始建造一栋楼房, 工程于20×5 年12 月完工并达到预计可使用状态, 随后与某研究所达成协议, 将新建成的楼房出租给该研究所作为办公用场所, 租赁期为两年。环宇公司为开发这栋楼房累计发生各项支出2000 万元, 该楼房预计使用年限为50 年, 税法上规定可使用40 年, 采用直线法进行摊销,不考虑残值和除所得税之外的其他税费, 每年的租金收入为200万元, 所得税率为33%, 每年末对房产进行评估, 由于该栋楼房所处地段地价上涨较快, 20×6 年12 月31 日, 公允价值为2100 万元,假定无其他纳税调整事项。分别按两种计量模式进行20×6 年的会计处理及纳税调整如表2 所示。 通过表2 可以看出, 两种计量模式的差异对会计处理、纳税调整以及会计信息方面均产生了不同的影响, 具体如下: 一是会计处理方面。采用成本模式, 会计上只需按收入实现原则确认收入以及根据投资性房地产的初始成本计提相应的折旧或摊销, 会计处理相对简单。而采用公允价值计量模式, 除按收入实现原则确认收入外, 还应根据公允价值的变化重新计量投资性房地产的价值, 更为复杂的是公允价值认定问题。此外, 在投资性房地产后续计量中存在两种模式的选择, 可能会出现由成本模式转为公允价值模式的情况, 这属于会计政策变更; 由于两种计量模式对会计信息产生不同的影响, 企业有可能将其他资产误认为投资性房地产, 这属于会计差错。上述两种情况均应按照《企业会计准则第28 号――会计政策、会计估计变更和差错更正》处理。因此, 引入公允价值计量模式使会计处理变得相对复杂。 二是纳税调整方面。采用成本模式, 如果企业采用的折旧政策与税法一致, 则不必进行纳税调整; 若不一致, 只需对折旧额进行调整。即采用成本模式在所得税纳税调整方面最多只需调整折旧额。而采用公允价值计量模式, 既需按税法规定的折旧年限计算调整折旧额, 同时因将投资性房地产在资产负债表日的公允价值与账面价值的差额计入了当期损益, 还需要对该项损益进行调整,并且随着投资性房地产在以后年度资产负债表日的公允价值的变动, 纳税调整额也将相应变化。可见, 采用公允价值计量模式, 所得税纳税调整的工作量及复杂性均会增加。 三是会计信息方面。采用成本模式, 企业的投资性房地产账面余额保持不变, 因需要对其计提折旧或摊销, 甚至可能计提跌价准备,使得资产账面价值减少; 同时由于对投资性房地产计提折旧或摊销,使得费用增加, 进而使当期利润减少。而采用公允价值计量模式, 不必对投资性房地产计提折旧或摊销, 使得当期费用减少, 相应增加了当期利润。此外, 因近年来房地产大幅增值, 以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整账面价值, 一方面会使资产账面价值增加, 另一方面因将重估增值计入当期收益, 此项收益虽无实际的现金流支撑, 却构成了企业利润的一部分, 因而大大提升了企业的盈利数额。总体上看, 在房地产大幅增值的背景下, 采用公允价值计量模式对投资性房地产进行后续计量能够对财务报表产生有利的影响。 参考文献: [1] 财政部:《企业会计准则》( 2006) , 经济科学出版社2006年版。 ( 编辑夏娜)