我国商业银行表外业务会计核算方式探讨

河北金融

2014／03

我国商业银行表外业务会计核算方式探讨

蒋利强，王晓娜2

(1．中国人民银行邯郸市中心支行，河北邯郸056002；

2．石家庄经济学院，河北

石家庄050031)

摘要：大力发展表外业务是当前我国商业银行发展的新趋势，也是商业银行新的利润增长点和业务创新基地。与传统的资产负债表内业务相比，表外业务发展不规范、核算不健全、风险高等特点突出。本文主要分析了当前我

国商业银行表外业务会计核算方面存在的问题，结合国内外新的法律法规，对规范表外业务会计核算提出一些建议。

关键词：表外业务；会计核算；探讨

中图分类号：F830．42

文献标识码：A

文章编号：1006—6373(2014)03～0045—02

一、商业银行表外业务概念的界定

巴塞尔委员会将商业银行表外业务分为广义和狭义两种，狭义的表外业务仅指影响商业银行损益和营运资金状况，并在一定条件下可能转化为表内资产或负债的业务，主要包括担保类业务、承诺类

业务、金融衍生交易类业务等。广义表外义务包括

类、部分承诺类两种类型业务。

二、商业银行表外业务会计核算现状

由于表外业务本身不满足会计准则规定的资产负债确认条件，而未能记入资产负债表内，但如果未来某些事项发生就可能使这些或有事项转化为表

内事项，进而影响到银行的损益。因此，如何正确

所有不在资产负债表中反映的业务，由无风险的中间业务和狭义表外业务构成。2011年3月银监会发布的《商业银行表#1-业务风险管理指引》中，将表#1-业务定义为“商业银行从事的，按照现行的会计准则不计人资产负债表内，不形成现实资产负债，但有可能引起损益变动的业务，包括担保类、部分承诺类两种类型业务。”通过上述国内外有关商业银行表#1-业务概念的列举可以看出，当前我国并没有对表外业务做出清晰的定义和明确的分类。表外业务与传统的中间业务之间是什么关系；金融衍生工具是否划归为表#1-业务；在表外附注中列示的项目是否都算做表外业务等很多问题还有待探讨。

本文将商业银行表#1-业务的概念界定为，不在资产负债表中列示，仅在财务报表附注中披露，以银行自身的信用为担保，具有一定的风险性，不形成现实资产负债，但对资产负债表构成潜在实质影响，能够影响商业银行损益，但不占用银行资金却

能对银行资金构成或有损失的银行业务，是商业银

及时地对表外业务进行会计核算，会引起各方会计信息使用者的关注。只有对表#1-业务确认、计量、记录和报告各个流程进行真实、完整地反映，规范会计核算的各个流程，才能为各方会计信息的使用者提供真实、可靠、可比的会计信息，才能促进我国商业银行表外业务健康快速发展。

(一)内容不明确

由于目前我国商业银行表外业务基本范畴没有明确界定，表外业务的核算对象模糊不清，未能真正体现表外业务会计信息质量特征的基本要求，严

重影响了表#1-业务会计核算的发展。如有的银行将

衍生金融工具纳入到表内金融资产核算，有的仅将其在表外披露；有的银行将委托贷款纳入到表内科

目核算，而有的只在表#1-列示。

(二)方法不合理

当前，我国商业银行表外业务会计核算方法大都采用单式记账法，不能全面反映业务的来龙去脉，不能进行试算平衡；只是对金额进行简单的列

示，而对于其潜在的风险，未来可能对报表项目产

行资产业务和负债业务的重要补充。主要包括担保

收稿日期：2014—03—06

作者简介：蒋利强(1982一)，男，河北邯郸人，硕士研究生，会计师，供职于中国人民银行邯郸市中心支行。

王晓娜(1985一)，女，河北邯郸人，石家庄经济学院硕士研究生。

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生的影响等风险计量方面的核算较少。如大多数银行对于银行承兑汇票只在表外列明期初余额、本期发生额及期末余额等简单信息，x,-J于承兑金额相对于银行净资产的比率、发生逾期的金额占承兑总额

的比率等风险性指标没有核算。

(三)形式不科学

代理类业务，新企业会计准则也要求纳入表内核算，按业务内容设置资产负债对应科目，业务发生时，用复式记账方式在资产负债对应科目中平行登

记。

当前，我国商业银行表外业务的会计核算形式

大都是采用在附注中列表的方法，反映表外业务的金额，缺少文字性的解释说明。在列示过程中，也

(--)对于担保类、承诺类表外业务，要参照新会计准则第13号《或有事项》要求进行核算

一方面，在没有满足表内资产负债确认条件的情况下。可以采用单式记账法记人表外科目，但不能仅仅在表外附注中披露发生额、余额等信息，应

该通过一系列风险指标的形式，如银行承兑汇票应披露承兑金额相对于银行净资产的比率、发生逾期

没有对表外业务按种类细分，而是各行根据自身所涉及的表外业务自行排列顺序。在账簿设置方面，很多银行对表外业务只设置了登记簿，用以统驭卡片账或控制重要空白凭证、有价单证、实物及其他一些重要的业务事项，而没有设置明细核算和综合

核算账簿。

(四)理论不先进

的金额占承兑总额的比率等，揭示其蕴涵的风险

性，同时也要通过文字形式披露其对当期报表项目潜在的影响。另一方面，当未来某些不确定事项发生时，要及时将或有事项转化为表内项目，纳入表内核算。

x,-j-于我国商业银行表内业务会计核算的理论研究，无论是财政部颁布的企业会计准则还是银监局制定的相关文件，都有明确的规定。而对于表外业务会计核算的研究则发展缓慢，即使银监局最新颁

布的《商业银行表外业务风险管理指引》中，也没有

(三)对于备查登记类表外披露事项，如重要空白凭证、抵押品、金融衍生工具的名义金额等，主要是对于表内某些项目的补充说明或者是无须纳入

表内，只作备查登记的事项

明确提及表外业务的会计核算，这与实际工作中作为传统资产负债业务重要补充的表外业务的发展趋势明显不符。因此，我国应加大对表外业务会计核算的理论研究，尽快形成一套完整、权威的理论和会计核算制度来指导银行表外业务的会计处理工

作。

三、改进商业银行表外业务会计核算的建议

此类业务本身没有风险性，不属于本文所规定的表外业务范畴，一般只需在表外采用收付记账方式，收到时记增加，领取时记减少，做简单披露即

可。■参考文献：

[1]中华人民共和国财政部．企业会计准则[s]．2006．

[2]巴塞尔银行监管委员会编，中国人民银行译．巴塞尔银行

监管委员会文献汇编Ira]．北京：中国金融出版社，2002．[3]陈徐刚，张均胜．我国商业银行表外业务会计核算探讨[J]．

金融会计，2003，(11)．

根据表外业务的性质可以看出，表外业务具有较大的差异性。因此，在确定会计核算方法时，应当区别不同性质的表外业务，采用不同的会计核算方法，从而更好地体现出会计的核算和监督职能。

(一)法律法规明确规定纳入表内核算的业务，要严格按照规定纳入表内核算

2006年，财政部新颁布的《企业会计准则》已经明确将衍生金融工具作为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。”第22号《金融工具确认和计量》中对衍生金融工具的会计核算做出了明确规定，初始确认时按照取得时的公允价值作为初始确认金额计人表内，相关的交易费用

在发生时计人当期损益，合同中的名义本金计人表

外。后续以公允价值计量，当公允价值发生变动

时，同时调整资产(或负债)和损益的金额，纳入表内核算，名义本金部分仍然在表外核算，但要求对风险进行详细披露。处置该金融资产或金融负债

时，其公允价值与初始人账金额之间的差额确认为

投资收益，同时调整公允价值变动损益。对于委托