不同资本运营方式的财务处理分析_王顺超

不同资本运营方式的财务处理分析

◎文/王顺超 刘楚冰

资本运营是促进企业降低经营风险、提高经济效摘 要：

益、增强企业竞争力的重要途径，在当前激烈的市场竞争中，越来越多的企业通过资本运营方式来实现发展壮大，资本运营也随之成为较为频繁且复杂的会计业务。文章结合《企业会计准则》及其相关规定，按照扩张型资本运营和收缩型资本运营两种模式，对几种不同资本运营方式的账务处理进行了探析。

资本运营；企业合并；资本公积；其他综合收关键词：益

在企业发展到一定阶段，一般都通过采取资本运营方式，来实现扩大生产规模、提高市场控制能力、降低经营风险、提高经济效益、增强企业竞争力等战略发展目标。资本运营方式可分为扩张型资本运营模式和收缩型资本运营模式，扩张型资本运营方式包括吸收合并、股权收购、资产收购、上市扩股等，收缩型资本运营方式包括资产剥离、公司分立、分拆上市、股份回购等。由于资本运营业务涉及范围广且内容比较复杂，对资本运营业务进行正确的账务处理，关乎着企业的财会工企业流转税税负。下面分析施工企业为应对建筑业营改增可采取的措施。

（ 一）收入源头方面

营改增造成税负增加，必然导致施工企业的成本增加。如同其他材料上涨、人工费上涨等因素一样，施工企业可以通过招投标时提高报价，或签订协议时报价上浮一定的比例，以此来消化部分增加的税负，从收入源头来应对。因为营改增增加的税负，对整个建筑业来说是机会均等的，每个施工企业都面临税负增加的情况，因此报价提高并不会使其在竞价时处于不利局面。

（二）甲供材方面

对于工程施工中常见的甲供材情况，应由合同签订部门对总施工合同进行补充，在签订施工合同时就加以规范。在合同中约定甲方提供甲供材需由甲方、总承包方和施工单位签订三方协议，并约定供应商应将相应的增值税专用发票开具给总承包单位，因发票未能提供造成的税负增加由甲方承担。

（三）供应商选择方面

现在总承包方在选择材料供应商时，一般均采用招投标的方式，根据供应商的规模、产品质量和报价等因素综合进行选择，为保证取得材料增值税专用发票，在招投标环节即可把开具增值税专用发票作为供应商选择的必要条件；对于零星材料的采购，应尽量选择能开具增值税专用发票的供应商。

（四）劳务用工方面

应尽量选择专业的建筑劳务公司作为劳务用工的来源，因为建筑劳务公司提供劳务用工开具的增值税专用发票可以作为施工企业的进项税额进行抵扣，减少农民工的使用。另外一方面，施工企业应尽可能优化施工方案，提高机械使用比例，因

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信息质量。

一、扩张型资本运营方式的账务处理分析

（一）企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的账务处理

根据《企业会计准则解释第4号》第三条规定，企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：

在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转入当期投资收益。

在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合为营改增后，施工企业采购机械设备取得的增值税专用发票可以作为进项税额进行抵扣，减少人工使用，以提高施工效率。

（五）水、电、气等能源消耗方面

公司应引导项目部节约能源的消耗，避免不必要的能源消耗和浪费。甲方如果是增值税一般纳税人，可直接向其要求开具水、电、气增值税专用发票；即使业主是增值税小规模纳税人，也可要求其向当地主管国税机关申请代开3%的增值税专用发票。如甲方无法开具或税务代开增值税专用发票，施工企业可申请直接向水、电、气等能源供应部门（如供电局）直接缴纳费用，并取得能源供应部门开具的增值税专用发票，用以抵扣进项税额。

（六）营改增政策培训方面

施工企业财务部应加强财务人员营改增相关税收政策以及增值税的申报培训，提高财务人员的会计核算水平，使财务人员尽快熟悉建筑业营改增相关政策以及增值税纳税申报具体要求，并对会计核算做出相应改变，以尽快适应营改增政策的实施。另一方面，在做好营改增政策培训的同时，施工企业应提高采购等业务人员对增值税专用发票的重视程度，在内部加强对增值税专用发票收集、认证和保管。

参考文献：

[1]财政部、国家税务总局，关于印发《营业税改增值税试点方案》的通知，财税[2011]110号，2011.11.16.

[2]张璠. 建筑业 “营改增”试点的应对措施. 财会月刊，2013（01）.[3]于艳芹. 对建筑业营业税改征增值税的现实研究. 财经界，2011（05）.

作者单位：中铝国际工程股份有限公司

收益应当转为购买日所属当期投资收益。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。

案例1：M 公司2009年12月31日以3000万元取得N 公司10%的股权，取得投资时N 公司净资产的公允价值为27000万元，因对N 公司不具有重大影响，采用成本法核算。2011年12月31日，M公司另出资24000万元取得N 公司60%的股权，能够对N 公司实施控制，购买日N 公司净资产公允价值为36000万元，M公司原取得10%股权的公允价值为3600万元。N公司自2009年12月31日至2011年12月31日，实现留存收益4000万元，未进行利润分配。

1.M 公司个别财务报表

借：长期股权投资 24000

贷：银行存款 240002.M 公司合并财务报表

（1）购买日之前持有的被购买方的股权公允价值与账面价值差额的处理

借：长期股权投资 600

贷：投资收益 600（2）计算合并成本

合并成本为购买日之前持有的被购买方的股权公允价值与新增投资成本之和，即27600万元（3600+24000）

（3）计算商誉

购买日N 公司可辨认净资产公允价值为36000万元，商誉为2400万元（27600-36000×70%）。

（4）编制合并抵消分录

借：N 公司所有者权益 36000 商誉 2400

贷：长期股权投资 27600 少数股东权益 10800（二）购买子公司少数股权的账务处理

根据《企业会计准则解释第2号》第二条规定，母公司购买子公司少数股权所形成的长期股权投资，应当按照《企业会计准则第2号—长期股权投资》第四条的规定确定其投资成本。

母公司在编制合并财务报表时，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整所有者权益（资本公积），资本公积不足冲减的，调整留存收益。

上述规定仅适用于本规定发布之后发生的购买子公司少数股权交易，之前已经发生的购买子公司少数股权交易未按照上述原则处理的，不予追溯调整。

案例2：甲公司2010年1月1日以12000万元取得乙公司60%的股权，能够对乙公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。2012年12月31日以8000万元自乙公司其他股东处取得乙公司30%的股权。乙公司2010年1月1日可辨认净资产公允价值为20000万元，2012年12月31日乙公司净资产18000万元，自购买日开始持续计算的金额24000万元。

1. 甲公司个别财务报表

借：长期股权投资 8000

贷：银行存款 80002. 甲公司合并财务报表

资产项目银行存款存货固定资产无形资产应付账款净资产

账面价值[***********]6500

合并报表中，乙公司的有关资产、负债应以其对母公司甲公司的价值进行合并，即新取得30%的股权应以乙公司可辨认净资产的金额为7200万元（24000×30%）。新增股权投资成本8000万元与新增股权比例对应的自购买日开始持续计算的净资产份额7200万元之间的差额800万元（8000-7200），首先应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。

（三）被购买方的账务处理

根据《企业会计准则讲解》，非同一控制下的企业合并中，购买方通过企业合并取得被购买方100%股权的，被购买方可以按照合并中确定的可辨认资产、负债的公允价值调整其账面价值。除此之外，其他情况下被购买方不应因企业合并改记有关资产、负债的账面价值。

根据上述说明，即只有非同一控制下的企业合并中，购买方通过企业合并取得被购买方100%股权的，被购买方方可调整其资产、负债的账面价值。但对于购买方取得被购买方100%的股权是一次性取得还是分次取得，并未进行明确说明。

案例3：A 公司2010年12月31日以银行存款20000万元为对价取得B 公司100%股权，形成非同一控制下的控股合并，购买日B 公司可辨认资产、负债的账面价值、公允价值及其他计税基础如下表，假定B 公司购买日及未来期间企业适用的所得税税率为25%，并能够取得足够的应纳税所得额。

表1

公允价值[***********]022400

计税基础[***********]6500

单位：万元

暂时性差异

-[**************]00

1.B 公司按照可辨认可辨认资产、负债的公允价值调整账面价值

借：固定资产 1000 无形资产 15000

贷：资本公积 15900 存货 1002. 确认相关递延所得税

借：递延所得税资产 25（100×25%） 资本公积 3975

贷：递延所得税负债 4000（1000×25%+15000×25%）

二、收缩型资本经营方式的账务处理分析

（一）减资的账务处理

关于减资如何进行账务处理，我国《企业会计准则》及其相关解释并未进行明确，但《企业会计准则—应用指南》关于“实收资本”的账务处理进行了说明，股份有限公司采用收购本公司股票方式减资的，按股票面值和注销股数计算的股票面值总额，借记本科目，按所注销库存股的账面余额，贷记“库存股”科目，按其差额，借记“资本公积—股本溢价”科目，股本溢价不足冲减的，应借记“盈余公积”、“利润分配—未分配利润”科目；购回股票支付的价款低于面值总额的，应按股

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票面值总额，借记本科目，按所注销库存股的账面余额，贷记“库存股”科目，按其差额，贷记“资本公积—股本溢价”科目。

根据上述规定，当减资时，资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，如何冲减盈余公积和未分配利润，是按照提取盈余公积比例对应冲减盈余公积、未分配利润，还是先把盈余公积（未分配利润）冲减，盈余公积（未分配利润）不足以冲减的部分再冲减未分配利润（盈余公积），企业会计准则中并没有明确说明。对于资本公积（资本溢价或股本溢价）不足部分，笔者比较倾向于按照提取盈余公积比例冲减盈余公积和未分配利润。

案例4：P 上市公司根据股东大会决议，2012年6月30日以收购本公司股票方式减资5000万股，支付银行存款30000万元，当日P 公司“资本公积-股本溢价”、“盈余公积”、“未分配利润”余额分别为20000万元、3000万元、40000万元。

1. 回购5000万股股票借：库存股 30000

贷：银行存款 300002. 注销5000万股库存股借：股本 5000 资本公积 20000 盈余公积 500 利润分配 4500

贷：库存股 30000（二）不丧失控制权情况下处置对子公司投资的账务处理企业出售对子公司的部分股权后仍保留对其控制权，出售股权的交易应区别母公司个别财务报表和合并财务报表分别处理。一是母公司个别财务报表，应作为长期股权投资的处置，确认有关处置损益。二是合并财务报表，处置长期股权投资取得的价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应当调整留存收益。

案例5：X 公司2010年1月1日出资10000万元设立全资子公司—Y公司，2012年12月31日，X公司将其对Y 公司长期股权投资中的20%对外出售，取得价款4000万元，出售日Y 公司可辨认净资产总额为18000万元。该项交易后，X公司仍能对Y 公司实施控制。

1. X公司个别财务报表借：银行存款 4000

贷：长期股权投资 2000 投资收益 20002. X公司合并财务报表

出售股权交易日，在X 公司公司合并财务报表中，出售股权取得价款4000万元与所处置股权相对应Y 公司净资产3600万元的差额400万元，应当调整合并资产负债表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）余额不足冲减的，调整留存收益项目。

（三）企业因破产重整接受控股股东让渡部分股权向债权人偿还债务的账务处理

根据《企业会计准则解释第5号》第六条规定，企业发生破产重整，其非控股股东因执行人民法院批准的破产重整

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计划，通过让渡所持有的该企业部分股份向企业债权人偿债的，企业应将非控股股东所让渡股份按照其在让渡之日的公允价值计入所有者权益（资本公积），减少所豁免债务的账面价值，并将让渡股份公允价值与被豁免的债务账面价值之间的差额计入当期损益。控股股东按照破产重整计划让渡了所持有的部分该企业股权向企业债权人偿债的，该企业也按此原则处理。

案例6：C 公司的子公司—D公司因经营不善，经当地人民法院批准进行破产重整，C公司通过让渡其持有D 公司3000万股股权，公允价值2300万元，向债权人偿还债务2400万元。

借：应付账款 2400

贷：资本公积 2300 营业外收入 100（四）丧失控制权情况下处置子公司投资的账务处理根据《企业会计准则解释第4号》第四条规定，企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：

在个别财务报表中，对于处置的股权，应当按照《企业会计准则第２号—期股权投资》的规定进行会计处理；同时，对于剩余股权，应当按其账面价值确认为长期股权投资或其他相关金融资产。处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的，按有关成本法转为权益法的相关规定进行会计处理。

在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。企业应当在附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。

案例7：2010年1月1日，丙公司支付3000万元取得丁公司100%的股权，当时丁公司可辨认净资产的公允价值为3000万元。2013年1月1日，丙公司转让丁公司70%的股权，取得价款3500万元，转让日丁公司可辨认净资产公允价值为5000万元，转让后丙公司对丁公司能实施重大影响，剩余股权30%股权的公允价值为1500万元。2010年1月1日至2013年1月1日，丁公司净资产增加1000万元，其中按购买日公允价值计算实现的净利润800万元，持有可供出售进入资产的公允价值升值200万元。假定丁公司未进行利润分配。提取盈余公积比例为10%。

1. 丙公司个别财务报表（1）确认部分股权处置收益借：银行存款 3500

贷：长期股权投资 2100 投资收益 900（2）对剩余股权改按权益法核算

借：长期股权投资 300（1000×30%）

贷：盈余公积 24（800×10%×30%）

小议“买一赠一”销售方式的纳税筹划及账务处理

◎文/刘 磊

“买一赠一”的销售方式已经是企业常用的促销手摘 要：

段，但税收法规、文件中就如何征收增值税的问题却尚无明确的针对性解释，各地国税局对这一促销手段是否征税也有不同的通知及公告，当然做法也有所不同。作为我们纳税人应该如何处理才能减少我们的涉税风险，减少不必要的麻烦，给税务机关征管提供便利，共同维护一个和谐的税企关系，本文也会给出一些参考建议。

买一赠一；增值税；筹划关键词：

又到年末了，各大商场又打出各种促销活动，“购300返100”、“满500送500”、“买一赠一”、“跳楼价1折”等等各种冲击眼球的促销手段。特别是买大件送小件、“买一赠一”这种促销方式的征税问题应该特别引起我们注意，赠品是否征收增值税企业和税务局争议非常大，大多数国税局都认定赠送的小件商品也要按照售价计征增值税，但是企业认为增值税已经在大件商品中缴纳了，如果再征就重复征税了。针对这种促销方式，本文将从会计准则、税法规定、实务操作等方面进行探讨是否应该征收增值税，该如何征收。

例如：某大型家电销售企业（增值税一般纳税人），为了庆祝元旦、扩大销售、提高市场份额，采取“买一赠一”的方式促销，买笔记本赠送固定电话。假设笔记本零售价5850元，成本（不含税）4000元；固定电话零售价351元，成本（不含税）240元。企业的会计主管认为，固定电话的销售行为不应该征税增值税，并做如下会计分录：

正常销售会计处理:

借：银行存款 5850

贷：主营业务收入 5000 利润分配 216（800×90%×30%） 资本公积 60（200×30%）经成本法改为权益法核算之后，在丙公司个别财务报表中，持有丁公司30%的剩余股权账面价值为1200万元（3000×30%+300）。

2. 丙公司合并财务报表

合并报表应确认的投资收益为1200万元（3500+1500-4000+200），由于在丙公司个别财务报表已确认了900万元投资收益，在合并报表应作如下调整：

（1）对剩余股权按丧失控制权日的公允价值重新计量的调整

借：长期股权投资 1500

贷：

长期股权投资 1200 投资收益 300（2）对个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调

整

借：投资收益 560 （800×70%）

贷：利润分配 560（3）对剩余股权相对应的其他综合收益进行重分类调整，转入投资收益

借：资本公积 60（200×30%）

贷：投资收益 60 应交税费——应交增值税（销项税额） 850结转成本:

借：主营业务成本 4000 贷：库存商品---笔记本 4000赠送商品的会计处理:

借：销售费用 240

贷：库存商品 ----固定电话 240税务局对该企业进行纳税检查时，发现大量的固定电话赠送后并未计提相应的销项税额，遂责令企业补缴增值税，补缴依据是：按照《增值税暂行条例实施细则》第四条单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物： （8）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

针对此一项业务，税务机关认为应该征收351÷1.17*0.17=51的增值税，此时， “买一赠一”的赠品在增值税方面要不要视同销售处理便成为了企业和税务机关争论的焦点。

税务机关的主要观点：按照《增值税暂行条例实施细则》第四条单位或个体经营者将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送给他人，对此类销售行为，视同销售货物，按规定计算销项税额并征收增值税。并且这样做的目的，一是为了防止通过此类行为逃避纳税，如果企业恶意这样进行无偿赠送，都不征税，其他企业效仿此法，将势必造成大量税款流失；基于堵塞管理漏洞的需要，而要视同销售计征增值税。二是为了避免税款抵扣链条的中断。从增值税的链条来说，企业生产、销售货物有对应的进项税额和销项税额，但此时销售的赠品只有进项税额而没有销项税额，是不合理的。

企业的主要观点：在促销活动中的赠送并不是无偿赠送，

参考文献：

[1]财政部. 企业会计准则. 中国财政经济出版社，2006.[2]财政部. 企业会计准则讲解. 人民出版社，2010.[3]财政部. 企业会计准则应用指南. 人民出版社，2006.[4]中国注册会计师协会. 会计. 经济科学出版社，2013.

作者单位：永城煤电控股集团有限公司

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