无形资产确认准则的比较研究

无形资产确认的准则比较研究

The study of assessment confirm of invisible asset

任 彦 超

REN Yan-chao

【摘要】、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、

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Abstract：、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、

【关键词】、、、、、、、、、、、、

Key words：、、、、、、、、、

随着科技水平的迅速发展，信息化、网络技术的普及，使企业生存环境和竞争格局也发生了重要的变化，无形资产在企业生产经营运用中的比例显著提高，甚至跃居支配地位。在这种环境下，企业若想生存和发展，就必须发展自己独特的技术，开发自己独特的产品，通过技术创新实现企业利润的持续增长。为此，越来越多的企业加大了科技开发的力度和科研的投入，当代世界上取得成功的跨国公司无一例外不是与他们拥有大量的专利、专有技术、驰名商标、销售网络等无形资产有关。在一些经济发达的国家，无形资产在总资产中所占的份额不断增加，由70年代的20%左右、80年代的30%，到90年代的35%以上，某些高新技术产业甚至已达到50-70%，无形资产这种能带来巨额收益的特点是有形资产所无法比拟的，因而对无形资产的计量与核算已成为市场经济发展的客观需要。 无形资的特点及其确认的必要性和重要性

1、无形资产的特点

无形资产是指具有物质实体而以某种特殊权利或技术、知识等形态存在并发挥作用的资产，是一个动态的概念，随着科学技术的发展、经济增长、社会日益

进步，其概念的内涵（特征）和外延（范围）会不断的发生变化。但其基本的特征有：

（1） 无形性，也可以称为弱对应性，无形资产的价值不同于有形资产的价值， 具有特殊性、例外性。尽管有些无形资产的形成是可行成本核算的，如新技术的研制开发和新产品的研制往往要做成本记录．但无形资产的生产成本在会计账目上往往是不完整的。而且无形资产属创造性劳动成果．成果的出现带有较大的随机性、偶然性和关联性．常常是在～系列努力与失败和投人与浪费后才取得的一些成果，而失败的损失代价很难预计和确切量化，从而使无形资产的开发费用缺乏明确的对应性。

（2） 无形资产价值的虚拟性。由于无形资产价值具有弱对应性的特点，因此其 评估值的准确性普遍低于有形资产的评估值，特别是一些无形资产的内涵已经远远超出了它的外在形式的含义，这时无形资产的成本只具有象征意义。例如商标成本核算的是商标设计费、登记注册费、广告费等．而商标的内涵是指商品内在质量信誉．它包括了该商品使用的特种技术、配方和多年的经验积累，此时商标形式本身所费的成本只具有象征性或称虚拟性。

（3） 无形资产具有增值性与贬值性。无形资产评估值的增值性，不仅仅表现为 其交换价值货币量有时间价值效应，即随货币贬值、物价上涨其评估值会相应增加，更为重要的是其增值性源于收益能力和有效期。无形资产收益能力强，有效使用期和保持期长，对使用者的效益贡献大，转让价格也会提高，评估值会更大；同时，无形资产的增值性还在于它具有共享性、共益性、可交换性。好的无形资产可以同时多头、多次转让。经济和技术是发展的，随着技术进步和经营管理现代化。技术经济含量更高、功效更强大的无形资产的产生，会逐步或迅速地取代原有的可替代的无形资产，从而造成原有无形资产的贬值乃至被淘汰。从技术进步角度讲，一般无形资产都有其生命周期的限制，从成熟期转向衰退期甚至淘汰期就会有功能性贬值。

（4） 无形资产的价值构成不同于一般商品。无形资产是由复杂的脑力劳动创造 的，由于凝结在无形资产内部的劳动量较大，再加上无形资产的产生不能批量生产，而是个别的一次性生产，具有较大的探索性和风险性，常常是在经过一系列的失败以后才取得的。因此，无形资产的价值不像有形资产那样由凝结在其中的

社会必要劳动时间来决定，而是由个别生产者在个别生产中所消耗的实际劳动时间来计量。无形资产同～般商品相同的构成要素都是w=c+ v +m，但一般商品的情况是c+ v>M．而无形资产特别是技术性无形资产的M通常大大高于c+ v。

2、无形资产在企业发展过程的必要性

无形资产是科学技术、社会生产力发展到一定阶段的必然产物。

在工业革命以来的传统经济模式下，虽然在某些产业中，专利、专有技术等对提高生产效率、降低成本、增加企业经济效益等也发挥了重要作用，但总体上经济的增长和企业的发展主要靠资本、土地等传统生产要素的投入，无形资产发挥作用只是个别行业的个别现象，没有成为各产业中重要的资源，人们也没有形成对无形资产的普遍重视。

20世纪下半叶特别是80年代以来，信息、通讯、交通、管理等领域技术水平迅速发展，使得无形资产成为各国经济增长和企业发展的重要推动力，无形资产的重要作用已成为各产业的普遍现象。

无形资产在近20年来对经济发展重要性的迅速提升主要基于经济学家、企业家和社会公众的以下几点共识：

第一，科学技术成为知识经济时代的第一生产力，通讯、电子、交通、金融等相关技术领域的进步，使得拥有技术类无形资产的企业在日趋激烈的市场竞争中占据有利的地位，攫取超额利润，并为将来的进一步发展打下良好的资本和技术基础。

第二，随着全球经济一体化的推进、各国经济管制的放松和互联网技术的普及，各国企业的竞争空间已由传统的狭小地域空间扩展到全球各地，竞争激烈程度前所未有。全球消费者对企业提供的产品和服务的认知度成为企业在市场竞争中生存和发展的重要因素，拥有卓越品牌的企业由于得到各国消费者的普遍认可而获得巨大成功。

第三，资本、土地等传统生产要素在经济发展中的地位下降，虽然传统经济下基于规模经济原理所形成的资本壁垒等行业进入壁垒仍然存在，但在一些新兴产业中阻挡行业新进入者的作用也日趋减弱，拥有技术、专利等重要无形资产的个人和企业能够在某些产业中迅速崛起。与传统经济下通用、福特等传统企业经

过百年发展方居于世界第二i 中国资产评估／2004／3领先地位的故事形成鲜明对比，拥有技术、管理、品牌等综合无形资产的新兴企业如美国在线、微软、雅虎等，在较短时间内迅速崛起甚至成为世界超一流企业，造就了一个又—个奇迹。

第四，20世纪80年代以来，拥有重要技术、品牌等无形资产的企业在经济效益上远大于一般企业。美国华尔街股市反映拥有重要商标的企业的收益水平及市盈率水平普遍高于标准普尔水平。甚至连一向保守的银行家也开始重视无形资产的价值，同意以无形资产为抵押物向企业提供贷款。如生产奥利奥饼干和Winston香烟的RJR．Nabcisco公司1989年以公司商号价值为保证，获得260亿美元的贷款额度，而当时该公司资产负债表上的资产仅有58亿美元。1990年，Dorden公司以公司商标为抵押，向花旗银行贷款4．8亿美元。

无形资产作为知识经济中最重要资源已成为全世界的共识。2001年8月6日美国《商务周刊》在一篇名为《无形资产评估，一项棘手但必需去做的工作》的特约评论员文章中指出：随着高新技术和知识经济的高速发展，现代企业的价值“已经从砖墙等有形资产转向专利、顾客名单、品牌等无形资产”。

3、无形资产确认评估的影响因素及其对于企业经济增长模式转变的积极作用

影响因素：

1) 无形资产的收益能力

无形资产的收益是由收益期限内无形资产可实现的收益额折现而成的，包括有效寿命期间无形资产使用权的转让值、无形资产年收益评估值等。一项无形资产，在环境、制度允许的条件下．获利能力越强，其评估值越高；获利能力越弱，评估值越低。有的无形资产，尽管其创造成本很高，但不为市场所需求，或收益能力低微，其评估值就很低。

2) 无形资产的使用期限

无形资产价值与该无形资产产生收益的年份密切相关，无形资产使用期限的长短，直接影响无形资产的评估值。所以无形资产的使用期限是影响无形资产评估值的一个重要因素。每一项无形资产，一般都有一定的使用期限。使用期限的

长短，一方面取决于该无形资产先进程度；另一方面取决于其无形损耗的大小。无形资产越先进，其领先水平越高，使用期限越长。同样的．其无形损耗程度越低，其具有实际超额收益的期限(或收益期限)越长。确定使用期限的原则和依据是：①受法律保护而不受有效时间影响的无形资产，以法律保护年限为无形资产的使用期限；②既受法律保护，也受经济年限限制的无形资产，以“孰短”的原则确定其使用年限；③不受法律保护的无形资产，由技术测定的有效经济收益年限为其使用年限；④有转让合同的无形资产，以合同规定期限为其使用年限。

3) 无形资产的成本

无形资产相对有形资产而言，其成本确定不是十分明晰和易于计量。对企业无形资产来说，外购无形资产较易确定成本，自创成本计量更困难些。因为无形资产产生的～次性特点，使其在创造过程中所耗费的劳动不具有横向比较性。同时，无形资产的创造，与其投入、失败等密切相关．但这部分成本确定是很困难的。一般来说，这些成本项目包括创造发明成本、法律保护成本、发行推广成本等。

4) 成果使用方式。

无形资产转让权利的大小直接关系到买卖双方的经济利益，通常是买受方获得的权利越大，无形资产的评估值越高。就所有权转让和使用权转让来说，所有权转让的无形资产评估值高于使用权转让的评估值。比如专利权的转让价格就比专利许可证的转让价格高得多。因为一项专利可以向多个厂家让受许可证，每个厂家只获得使用权，垄断性有限，转让价格就低，而且随着转让次数的增加其评估值呈降低的趋势。另外，在技术贸易中，同是使用权转让．由于其许可程度不同，也影响评估值的高低。

5）供需情况

一般反映在两个方面。一是无形资产市场需求情况；二是无形资产的适用程度。对于可出售、转让的无形资产，其评估埴随市场需求的变动而变动．市场需求越大，则评估值就越高；市场需求越小，且有同类无形资产替代时，则其评估值就越低。同样的，无形资产的适用范围越广，适用程度越高，需求者越多，需求量越大，评估值就越高。

6）支付方式

无形资产转让时，如果价格的转让方式是一次性支付．则实施过程中的风险和投资后的经济风险，一般是由买方承担的，此时的评估值就应该定的低一些；如果价格的支付方式是采用多次支付，由于支付期限较长，洋估值就应该高～些；采用技术人门费加上收益提成的支付方式，其评估值居中；而完全是依据收益进行提成的，其评估值最高。

积极作用

我国近些年来越来越重视企业身产经营模式的转化，以降低环境污染和增加经济附加值；无形资产确认和计量就显得异常重要，如果能将无形资产确认的方法加以完善，定能使企业的经济增长模式有一个很大的提升，更好更快的，创造更多的利润

中外无形资产确认准则的差异

1.中国新准则中有关无形资产的有关规定

1) 新准则规定“企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发 阶段支出”，按新准则的规定分别进行处理：研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益，即计入管理费用；开发阶段的支出，若同时满足第9 条所规定的条件的，才能确认为无形资产，即将其计入无形资产的成本。

2）资产价值摊销的会计处理无形资产的价值摊销，新准则规定，要求企业将无形资产的价值摊销完全等同于固定资产的折旧计提，以此进行相应的会计处理。还规定，“企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，并按本准则规定处理”，以正确进行无形资产的价值摊销。摊销的账务处理应为借记“管理费用”、“其他业务支出”科目，贷记“累计摊销”科目，以体现价值摊销后无形资产的账面价值。

2其他国家有关无形资产确认的准则的规定

国际会计准则委员会（IASC）于1998年10月1日发布的《国际会计准则第38号---无形资产》将无形资产定义为：为用于商品或劳务的生产或供应，出租给其他单位，或管理目的而持有的，没有实物形态的，可辨认的非货币资产。

国际评估准则中无形资产的定义是：以其经济特征而显示其存在的一种资产，无形资产无具体的物理形态，但为其拥有者获取了权益和特权，而且通常为其拥有者带来收益。

在1976年，美国财务会计准则委员会（FASB）在它的一份《征求意见稿》中提到：“对于企业合并和购买的无形资产会计而言„„无形资产是那些不具有物质实体的经济资源，其价值取决于特定的权利和未来经营中获得的利益，不过，货币性资源不是无形资产。”

英国《财务报告准则公告10号------商誉和无形资产》（FRS10）认为，无形资产指不具有实物形态，可辨认，企业可以控制的非金融性长期资产。

国际财务报告准则、美国公认会计准则和我国会计准则关于无形资产核算的10个方面包括：无形资产的范围、定义、确认、研究开发成本的初始计量、合并中取得的研究开发费用初始确认、自创的无形资产、无形资产的重估、摊销、减值、剩余价值。在这3套准则之中，除了在无形资产摊销方面相同之外，其他有关无形资产范围、定义、计量、重估、减值等方面都不相同。我国会计准则与国际会计准则都不包括自创商誉，而美国则包括自创商誉；对于研究开发费用，初始计量时，美国要求费用化，而我国与国际会计准则则把研究费用费用化，开发费用资本化；无形资产残值计量方面，美国按折现值来计量，国际会计准则按净销售价格计量，我国则按可收回金额计量；国际会计准则有无形资产重估要求，而我国和美国则无此规定。相对来说，我国无形资产会计准则与国际会计准则较为相近，与美国相差较远。

三、产生准则确认差异的原因

无形资产准则的产生和市场的发展是离不开的，资本主义的发展对资产评估行业提出了新的需求，中国证券市场多年的发展积累了大量的关联交易，2000

年后，为了规范上市公司行为，保护中小投资者的合法权益，中国证券市场开始 我国无形资产确认准则中存在的问题以及改进的办法 ①无形资产确认准则中存在的问题

1.无形资产概念内涵过于狭窄。

新准则中将无形资产定义为企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。新准则规定, 某个项目要确认为无形资产, 首先必须符合无形资产的定义, 这就大大限制了无形资产的确认范围。在现代企业发展中起核心作用的员工技能、企业文化、顾客及供应商的关系、市场份额等作用重大的项目, 因无法被企业有效地控制而被排斥在确认范围之外。随着科学技术的发展, 这些项目在企业发展中的作用在不断增强, 企业会计准则不应遗漏这些无形资产。

2. 在计量单位上, 仍采用单一的货币计量单位。

以货币作为唯一的计量单位, 包括币种唯一和币值稳定两方面, 这实际上是与传统的以有形资产为主体的工业经济相适应的,因为有形资产具有价值稳定、易辨认、可度量的特点。但大多数无形资产具有价值不稳定、不易辨认且价值无法用货币计量的特点, 如员工技能、企业文化、顾客及供应商的关系等项目, 这些项目因无法用货币可靠计量而得不到确认。在知识经济时代, 这些项目的信息对信息使用者来说具有非常重要的参考价值, 这就给单一的货币计量带来了巨大的冲击和挑战。

②．改进的办法

无形资产内涵的拓展:

无形资产是指能用于商品或劳务的生产或供应、出租给其他单位或管理目的而持有的没有实物形态的非货币性资产, 它预期能给企业带来高于一般水平的经济利益。用于商品或劳务的生产或供应、出租给其他单位或管理目的、没有实物形态的非货币性，为了将员工技能、顾客及供应商的关系、市场份额等无形资产项目确认为无形资产, 本概念中去除了控制字眼。能给企业带来高于一般水平的经济利益 体现了无形资产的高效性, 无形资产的使用价值不在于企业取得

一般水平的收益能力, 而在于能给企业带来未来超额收益的能力。

表外确认与计量由于企业所拥有的大部分员工技能、企业文化、顾客及供应商的关系、市场份额等无形资产并不能完全货币化,但恰恰是这些不能被准确货币化的无形资产, 才是企业核心竞争能力的源泉。因此, 应该对这部分无形资产进行表外评估和补充报告。这部分无形资产已经成为国内外人力资源管理、信息管理、经济学等学科领域的学者及实践者们的研究热点, 他们对这部分无形资产的术语表达已达成相对一致, 即将其命名为知识资本。一些西方国家还对知识资本的评估与报告进行了研究, 并构建了一些知识资本评估与报告模型, 如平衡记分卡法、技术经纪人法等, 国外已有运用知识资本评估与报告模型进行知识资本补充报告的成功案例。笔者认为, 我们可以借鉴知识资本评估报告的研究成果对这部分难以货币化的无形资产进行表外确认与计量。