医院财务制度]与[医院会计制度]的修改研究

《医院财务制度》与《医院会计制度》

的 修 改 研 究

中标学会：福建省卫生经济学会

课题负责人：董星明

课题主要研究人员：董星明 王伟琴 李 红 陈新平 张 敏

课题报告执笔人：董星明 林 燕

蔡和妹 陈 云 林 燕 游在农

目 录

摘要„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„322 1 研究的背景和目的„„„„„„„„„„„„„„„„„„„323 2 研究策略 „„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„323 3 研究内容„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„324 4 研究结果„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„326 5 对营利性医疗机构财务及会计制度设计的指导原则„„„„„347 6 小结„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„348 7 附主要报表校式„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„349

《医院财务制度》与《医院会计制度》

的修改研究

摘 要

近几年来，特别是加入WTO后，我国宏观经济体制发生了重大变化，而医疗卫生体制的改革一直在探索前进。作为会计研究工作者如何使医院财务制度与会计制度跟上医疗体制改革的步伐，设计出一套科学合理的、满足医院快速发展的经济活动管理和核算需要的财务及会计制度是我们的责任。因此，我们课题组在福建省卫生经济学会的领导下，在省卫生厅计财处、各级卫生行政部门和医疗卫生机构的大力支持下，经过四个月的研究，提出了对医院财务制度和医院会计制度的修改理由与修改意见。

现行的《医院财务制度》和《医院会计制度》对加强公立医院的财务管理和会计核算、规范医院的经济管理行为起到了重要的作用。但是，随着公立医院产权制度改革的不断深入，许多公立医院已逐步从过去单一的国家所有制转变成不同所有制性质的医院，加上各种不同所有制医院之间在经营活动过程中也希望寻求一个横向比较的“尺子”。因此，《医院财务制度》和《医院会计制度》修改后，除应满足非营利性医疗机构财务管理和会计核算需要外，还应为营利性医疗机构提供辅助核算参考依据。

本次课题研究主要是根据国家当前对医疗机构改革的一些政策倾向和国家对财务会计制度的改革趋势，参考了《国际会计准则》、《企业会计准则》、《企业财务通则》、《事业单位财务规则》、《事业单位会计准则》（试行）和《民间非营利组织会计制度》等，用科学、发展的观点对现行医院财务制度与医院会计制度的执行情况进行了分析与研究，提出了修改理由与建议，以满足不同类型非营利性医疗机构财务管理与会计核算的需要。侧重从以下几个层面进行了阐述： ⑴ 提出了要完善资产、投资核算与管理，真实反映医院的固定资产净值，并根据谨慎性原则计提资产减值准备的建议；⑵ 在完善净资产的管理方面，提出了建立医院资本金制度的构想；⑶ 提出了要对资产重组的核算和管理作出规定的建议；⑷ 提出了要借鉴企业福利基金提取办法，修改医院的福利基金管理制度建议；⑸ 建立成本核算管理体系，制定较为科学的成本核算流程，细化成本核算；⑹ 完善薪酬分配核算制度；⑺ 提出了修改结余分配核算办法的设想；⑻ 对于托管等新经济事项要本着实质重于形式的原则进行会计核算和管理；⑼ 要对非营利性医院有关纳税的核算和管理作出明确规定；⑽ 提出了建立新的医院会计报告体系的构想，增加了现金流量表、并强调对医院的会计信息披露做出规定。 这次对医院财务及会计制度的修改研究，虽然时间短，但是课题组首次提出了一些新的想法，也许会对下次新的医院财务制度和医院会计制度有一定的参考价值。

关键词：医院财务;会计制度;修改研究

1 研究的背景和目的

1.1 研究背景

近年来，特别是加入WTO后，我国宏观经济体制发生了重大变化。对于医疗卫生部门来说，2000年国务院办公厅转发了国务院体改办等部门制定的《关于城镇医药卫生体制改革的指导意见》和一系列卫生改革配套文件，启动了新一轮的医疗卫生机构改革。以上的改革政策出台后，全国各地医疗机构相继进行了不同程度的、形式多样的改革；医院产权制度改革不断深化，投资主体呈现多元化态势，管理模式也发生了很大的变化。财政部和卫生部在1998年颁发的《医院财务制度》、《医院会计制度》已不能满足快速发展的医院管理的需要。为此，对《医院财务制度》、《医院会计制度》的研究与修改迫在眉睫。

近一个时期以来，新闻媒体根据国务院发展研究中心社会发展研究部的医改报告《目前中国的医疗卫生体制改革基本上是不成功的》进行了大量的评论，很大一部分是赞同不成功的。但是，也有评论认为目前的医改困局，不是政府没管，而是不该管的管了，该管的没管到位。政府在科学监管的前提下，医疗卫生适度市场化，应可以在很大程度上杜绝回扣、红包等丑陋现象。一个公平竞争、运行良好、不存在暴利的医疗市场，是深受老百姓欢迎的。卫生部也表示，新的医改方案有望在年底启动，那么，新的《医院财务制度》、《医院会计制度》更应该需要配套出台。

1.2 研究目的

对医院财务制度与会计制度进行修改研究，就是想要通过对不同经济性质和不同类型医院经济活动的研究，依据国家有关法律、法规和政策，对现行的公立医疗机构《医院财务制度》、《医院会计制度》中不适应当前卫生改革与医院经济核算的现状予以分析，指出存在的问题，提出研究修改的理由和意见，以满足快速发展的各级各类非营利性医院财务管理和会计核算的需要，使医院会计信息更加客观、全面、真实地反映经济事项、经营成果，适应现代医院管理的要求。同时，也对营利性医疗机构财务管理和会计核算提出指导原则。

2 研究策略

2.1 研究方法

针对我国现在医院管理模式的具体情况，主要是从以下方面展开研究：

2.1.1 查阅有关文献资料并予以比较，包括检索目前我国各类行业会计准则、财务制度与会计制度，了解我国会计改革动向，参考学术界的各种观点，并关注国际上的会计改革最新动态。

2.1.2 调查分析。一是选择不同类型（综合、中医、专科）、不同级别和不

同性质（非营利性、营利性）的医院进行现场调查研究；二是发放调查问卷，并将其汇总、分析，发放的范围包括部分省、市、县级医院。

2.1.3 举办福州市区三级、二级医疗机构财务骨干专题研讨班，对一些热点、难点问题进行研究，集思广益。

2.1.4 政策咨询。走访财政、卫生行政部门的相关人员及卫生经济方面的专家、学者，了解现行政策及改革趋势。

2.2 研究的技术路线

根据国家法律、法规及相关政策的要求，结合新形势下医院在改革中出现的新问题、新情况进行调查研究，找出其共性和个性方面的问题，提出现行《医院财务制度》、《医院会计制度》的研究修改意见与建议。具体研究技术路线如下：

2.2.1 成立课题研究组。本课题在省卫生厅计财处和福建省卫生经济学会的领导和指导下，由福建省卫生厅计财处主管财务管理的同志及省属几家大医院的高级会计师或财务科长组成课题研究组，并推选出课题负责人。由课题负责人统一组织、协调课题研究的相关工作。

2.2.2 搜集相关资料。一是检索相关文献资料和国家法律、法规、相关政策；二是抽取样本进行现场调查；三是发放调查问卷，广泛收集各级各类医院对执行现行《医院财务制度》、《医院会计制度》中存在的困难和问题以及意见和建议。

2.2.3 举办研讨班。由省卫生厅计财处和省卫生经济学会共同组织举办《医院财务制度》、《医院会计制度》改革研讨班，集思广益。

2.2.4 进行对比分析。将现行《医院财务制度》、《医院会计制度》与《国际会计准则》、《企业会计准则》、《企业财务通则》等相关财务会计制度进行对比分析。

2.2.5 分析整理资料。对现场调研、问卷调查、研讨等形式取得的资料，进行分析整理，撰写出《医院财会制度修改理由和修改意见》初稿。

2.2.6 组织专家论证。组织有关部门和卫生系统的会计与经济专家学者，对《医院财会制度修改理由和修改意见》进行论证，进一步修改完善《医院财会制度修改理由和修改意见》。

2.2.7 正式提交《医院财会制度修改理由和修改意见》。

3 研究内容

本次研究的内容主要是了解和把握国家财务会计制度的改革趋势，参考《国际会计准则》、《企业会计准则》、《企业财务通则》、《事业单位财务规则》、《事

业单位会计准则》（试行）和《民间非营利组织会计制度》等，用科学、发展的观点对现行医院财务制度与医院会计制度的执行情况进行分析与研究，提出修改理由与建议，以满足不同类型非营利性医疗机构财务管理与会计核算的需要。侧重从以下几个层面进行阐述（见图1）：

图1 研究技术路线

（1）完善资产、投资核算与管理，真实反映固定资产净值，根据谨慎性原则计提资产减值准备；（2）完善净资产的管理，建立医院资本金制度；（3）对资产重组的核算和管理作出规定；⑷借鉴企业福利基金提取办法，修改医院福利基

金管理制度；⑸建立成本核算体系，制定较为科学的成本核算流程，细化成本核算；⑹完善薪酬分配核算制度；⑺修改结余分配核算办法；⑻对于托管等新经济事项本着实质重于形式的原则进行会计核算和管理；⑼对非营利性医院有关纳税的核算和管理作出规定；⑽建立新的医院会计报告体系，增加现金流量表、对医院的会计信息披露做出规定；⑾完善医院会计清算办法。

4 研究结果

为了比较全面地了解各级各类医疗机构在执行《医院财务制度》和《医院会计制度》中对制度的总体看法，我们根据设计的研究技术路线于2005年6月下发了51份调查问卷。结果，有96.08%的医院认为对现行制度应作修改(见表1)。因此，我们按照会计要素的顺序进行了分析论证，并提出了如下修改理由和修改意见。

表1 对现行医院财务及会计制度是否应该修改的调查

医院类别

省属医疗单位（三

级医院）

地（市）级医疗单

位（三级医院）

县（市）级医疗单

位（二级医院）

合 计 被调查医回答是（或对、同意） 回答不是（或不对、不同意） 医院数（所） 占被调查(%) 0 0.00 院数（所） 医院数（所） 占被调查(%) 9 9 100.00 25 24 96.00 1 4.00 17 51 16 49 94.12 96.08 1 2 5.88 3.92

4.1 对《医院财务制度》、《医院会计制度》总则的修改

现行的《医院财务制度》和《医院会计制度》对加强公立医院的财务管理和会计核算、规范医院的经济管理行为起到了重要的作用。但是，随着公立医院产权制度改革的不断深入，许多公立医院已逐步从过去单一的国家所有制转变成不同所有制性质的医院，加上各种不同所有制医院之间在经营活动过程中也希望寻求一个横向比较的“尺子”。因此，《医院财务制度》和《医院会计制度》修改后，除应满足非营利性医疗机构财务管理和会计核算需要外，还应为营利性医疗机构提供辅助核算参考依据。

4.1.1 制度依据

现行《医院财务制度》和《医院会计制度》制定的主要依据是财政部1996年的《事业单位财务规则》和1997年颁发的《事业单位会计准则》（试行）已不

适应当前改革的需要，本身就应该修改。因此，在制定新的《医院财务制度》和《医院会计制度》时，我们不仅要依据《事业单位财务规则》、《事业单位会计准则》，还应当参照《企业会计准则》和最新的国家医疗卫生体制改革的政策。

4.1.2 适用范围

按照设计初期的想法，我们试图将营利性医疗机构和非营利性医疗机构的财务及会计制度融为一体，制定统一的财务及会计制度。但是，调查结果发现有84.31%的医院不赞同这一观点，而且医院级别越高，越是不赞同（见表2）。

表2 对营利性和非营利性医院财务及会计制度是否应分开制定的调查 医院类别

省属医疗单位（三

级医院）

地（市）级医疗单

位（三级医院）

县（市）级医疗单

位（二级医院）

合 计 被调查医回答是（或对、同意） 回答不是（或不对、不同意） 医院数（所） 占被调查% 0 0.00 院数（所） 医院数（所） 占被调查% 9 9 100.00 25 21 84.00 4 16.00 17 51 13 43 76.47 84.31 4 8 23.53 15.69

因此，我们认为修改后新的《医院财务制度》和《医院会计制度》主要是满足各级各类非营利性医疗机构财务管理和会计核算需要。同时，为民营、个体、合作、合资等医院的财务管理和会计核算提供辅助核算及同级别医疗机构对比分析的参考依据。

4.1.3 医院性质

国有公立医院与其他营利性医院由于所有制性质不同、承担的社会职能不同，在医院的性质上应分别定性。即公立非营利性医疗机构是承担一定福利职能的社会公益性事业单位，不以营利为目的。而营利性医疗机构则是依法成立的为社会提供各种医疗服务的社会公益事业单位。

4.1.4 医院会计核算的一般原则

会计核算的一般原则是进行会计核算的指导思想和衡量会计工作成败的标准，具体包括衡量会计信息质量的客观性、可比性、一贯性、相关性、及时性、明晰性原则，规范会计要素确认与计量的权责发生制、配比性、历史成本、划分收益性支出与资本性支出原则，以及对上述原则起补充修正的谨慎性、重要性、实质重于形式原则。

现行《医院会计制度》中指出：“医院的会计核算除采用权责发生制外，均按照《事业单位会计准则》规定的一般原则和本制度的要求进行。”而在目前《事业单位会计准则（试行）》中明确列出的会计核算的一般原则仅包括：客观性、相关性、可比性、一致性、及时性、明晰性、配比性、专款专用、历史成本及重要性。现行医院会计制度对一般原则的规定并不明确和完整，主要表现在以下几个方面。

4.1.4.1 未明确谨慎性原则。谨慎性原则是指在存在经济活动不确定性因素的情况下做出职业判断时，保持必要的谨慎，不得多计资产或收益，少计负债或费用，但也不得设置秘密准备，它是对历史成本原则的修正。目前医院的经济事项不确定性的特点日益明显，有必要引入谨慎性原则，合理计提各项资产的减值准备，为真实地反映资产及其他会计要素创造条件。

4.1.4.2 未规定实质重于形式原则。实质重于形式原则指会计主体应按照交易或事项的经济实质进行核算，而不应仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。在当前医院的核算中，托管、资产重组等新经济事项不断涌现，本着这样的原则判断事实并在会计信息上予以反映，才有利于医院会计信息使用者的决策。

4.1.4.3 未规定划分收益性与资本性支出原则。资本性支出的效益可以在几个连续的会计期间发挥作用，收益性支出的效益只在当期发挥作用，二者各不相同。而支出核算作为医院会计核算中重要的一部分内容，对其进行合理地划分则有利于真实地反映医院的财务状况与经营成果，同时也可以避免随意列支各类支出所造成的收支结余不实。

4.1.4.4 部分原则的内涵应进一步充实。首先，权责发生制应明确指出其含义。其次，《事业单位会计准则（试行）》中针对重要性原则仅指出“对于重要的业务事项，应当单独反映。”实际上，应进一步明确，对于重要的交易或事项，必须按照规定的程序和方法予以处理，并在财务会计报告中予以充分准确的披露。

4.2 关于会计要素

《企业会计准则》明确规定会计要素为资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润六大要素，而现行《医院会计制度》却回避“利润”要素，将医院会计要素定义为资产、负债、净资产、收入、支出五大要素，这是不完整的。医院虽不是企业，但实际上它是一个独立核算的经济实体，它的经营活动也一定会形成经营成果。

4.3 资产要素分析

4.3.1 关于资产的概念

现行《医院财务制度》将资产定义为“医院拥有或控制，能以货币计量，并能给医院带来一定的经济利益的经济资源。”这种定义更多的是从医院的所有权或控制权角度出发，强调必须是医院拥有或控制的。但实际上，不论会计主体的经济性质如何，一项经济资源一旦被拥有或控制，经济利益才是其引起关注的核心。借鉴企业会计制度及新颁布的《民间非营利组织会计制度》对资产的定义，可以将医院的资产定义为“过去的交易或事项形成的由医院拥有或控制的资源，该资源预期会给医院带来经济利益或服务能力。”

4.3.2 完善固定资产的核算与管理

4.3.2.1 固定资产的构成标准问题

现行《医院财务制度》将资产中的固定资产规定为：“一般设备单位价值500元以上，专用设备单位价值在800元以上，使用期限一年以上，并在使用过程中基本保持原有物质形态的资产。” 同时又规定“单位价值虽未达到规定标准，但耐用时间在一年以上的大批同类物资也作为固定资产管理。” 这一标准显然定得太低，可以参照企业的水准来制定。

另一方面，随着科技的发展，大批同类物资如简单家具等的购进价格会进一步下降，再加上这类物品易损坏，更换频繁，核算工作量大，将这样的物资也作为固定资产管理，既不符合会计重要性的原则，又加大了管理成本。实际上可以将其列入“低值易耗品”，加强低值易耗品在用与在库的管理，通过五五摊销或一次性摊销的方式予以核算。

4.3.2.2 在真实揭示固定资产价值上存在的问题

为了深入了解现行财务及会计制度对资产管理和核算的执行情况，我们对收回的51份调查问卷进行了分析，结果有41家医院认为现行制度反映的资产是不真实的（见表3）。

表3 对现行制度是否真实反映医院资产的调查

医院类别

省属医疗单位（三

级医院）

地（市）级医疗单

位（三级医院）

县（市）级医疗单

位（二级医院）

合 计 回答是（或对、同意） 被调查医院数（所） 医院数（所） 占被调查(%) 9 25 17 51 1 6 3 10 11.11 24.00 17.65 19.61 回答不是（或不对、不同意） 医院数（所） 占被调查(%) 8 19 14 41 88.89 76.00 82.35 80.39

现行医院财务制度与会计制度有几项规定：（1）医院的固定资产账面价值是

按历史成本反映的；（2）除非存在待处理固定资产损溢或未付清租金的融资租赁固定资产，固定基金必然与固定资产相等；（3）按固定资产账面价值的一定比例提取修购基金并列入支出，专用于固定资产的更新与大型修缮。这些规定存着许多的缺陷。

第一，损耗无法真实反映，净资产不真实。

固定资产的使用是伴随着损耗的，这种损耗包括有形损耗（即在使用过程中实体器件的磨损）和无形损耗（即由于技术进步及外部经济环境影响而造成的减值）。现行制度以“固定资产”与“固定基金”同时反映固定资产价值，这种原值的反映只可以体现历史成本。虽然医院也计提修购基金，但在资产负债表上固定资产仍以原值列示，无法反映其有形损耗。另外，由于科技的发展，医院专业设备必然受到技术、经济、法律等多方面因素的影响，客观上会使其账面价值与市场价值出现背离，而目前制度中尚未根据谨慎性原则为固定资产计提减值准备，无法反映固定资产的无形损耗。

固定基金是固定资产占用的资金，既然前面已提到固定资产是有损耗的，其占用的资金也应是递减的，而现行固定基金以固定资产账面原值反映则会使净资产虚增。也就是说，“固定基金”应减去提取的“修购基金”后才能列为净资产。

第二，固定资产的购置过分强调资金来源。

现行制度要求固定资产与固定基金对应，实际上也从另外一个角度反映出医院固定资产的购置仍然强调资金来源。比如：一般情况下固定资产的购进一定要做两笔分录，一是借“固定资产”，贷“固定基金”，二是贷方“银行存款”，借方“专用基金—修购基金”（或“事业基金—一般基金”，或“财政专项支出”）。但是制度中并未指明当医院修购基金、事业基金、财政专项均开支完后，如果要继续购置固定资产该如何处置。在这种情况下，有些医院购置固定资产时就在医疗或药品支出开支，结果造成当期收支结余虚减，也不符合当期收入与支出的配比原则。还有的做法是，让“专用基金”、“事业基金”红字，留待以后来弥补。这样，现行制度过分强调固定资产购置中的资金来源的核算方法与会计核算的一般原则相矛盾。

第三，固定资产后续支出核算有待规范。

现行医院财务制度规定修购基金用于固定资产的更新和大型修缮，一般维修费直接列支。可是，制度却对如何区分大型修缮与一般维修未作详释，使医院的收益性支出与资本性支出无法正确划分，造成的结果是一方面使列支随意化，使得当期收支结余不实；另一方面即使用修购基金列支，也容易忽略在满足条件时增加固定资产价值，从而无法真实反映资产状况。

4.3.2.3 对固定资产管理和核算的修改