经营管理者会计职业判断

经营管理者会计职业判断

关键词：经营管理者 滥用 会计职业判断 规制

经营管理者组织企业生产经营并对经营结果负责，当然也须

对会计工作的结果负责，我国会计法第四条明确规定“单位负责人

对本单位的会计工作和会计资料的真实性与完整性负责”。

经营管理者滥用会计职业判断的原因

报酬契约动机。当企业投资者与经营管理者签订奖惩任务计划时，

多数以企业的经营业绩等财务指标进行考核，经营业绩的好坏直接

影响到经营管理者的切身利益，而经营管理者作为企业经营的执行

者，有较大的动机去粉饰公司业绩指标，尽可能获取奖金。在经营

管理者变动时期，还容易诱发当事者利用会计职业判断进行舞弊。

资本市场动机。在资本市场上，证券监管部门制定了一系列监管

政策。为满足监管部门的要求，实现预期目的，就会形成经营管理

者滥用会计职业判断的动机。例如：首次公开发行股票动机；配股

动机；避免被st处理的动机；满足盈利预测的动机。

政治成本动机。特别是一些垄断性的企业，例如，中石油、中国

移动、中国电力等，盈利能力越强，关注度则越高，这类企业可能

希望通过滥用会计职业判断来使企业收益最小化。

债务契约动机。企业所需的大量资金，除投资者投入以及自身积

累外，主要依赖金融机构的信贷资金。金融机构向企业贷款的同时，

一般与企业签订协议，若超出许可的范围，就有相应的惩罚措施，

当有些指标偏离时，经营管理者有较强的动机滥用会计职业判断进

行会计处理。

会计职业判断滥用的主要表现形式

滥用会计职业判断在实质上就是滥用会计职业判断选择权，超出

合理预期方式进行会计政策选择与会计估计，追求利益最大化。

（一）滥用资产减值准备

资产减值准备是为了反映资产的真实价值，定期对资产的价值进

行重新确定的一种手段。但这种手段却受到很多上市公司的青睐，

成为利润操纵的一把利器。我国上市公司滥用资产减值准备的手法

主要有四种：一是巨额计提；二是该提未提；三是大额冲回；四是

秘密准备。第一种和第四种手法都是过度计提留下的。

在2006年颁布的新企业会计准则中制定机构被迫作出调整：资产

减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。当然这一规定只适

用于固定资产、无形资产、长期股权投资等长期资产的减值。

（二）滥用收入确认与计量

滥用收入确认与计量主要有两种表现形式：

1.在不具备收入确认条件时确认收入，主要不符合“企业已将商

品所有权上主要风险和报酬转移给了买方”和“企业既没有保留通

常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控

制”这两个条件。判断商品所有权上的主要风险和报酬是否已转移

给购货方：第一，仍需提供售后服务的情况下确认收入。比如销售

电梯，发票账单已交付买方，买方已预付部分货款，电梯也已发出，

但根据合同规定，卖方负责安装，在安装并经检验合格后，买方才

会付清余款。安装是销售合同的重要组成部分，所以必须得等到安

装完毕并检验合格后才能确认收入。第二，在存在诸多不确定因素

时确认收入。比如销售时得知买方在另一项交易中发生了巨额亏

损，资金周转比较困难，目前收回价款的可能性较小，或签订有回

购协议等，就不能确认收入。第三，不合理地用完工百分比法确认

收入，利用未来事项进行提前确认收入。利用完工百分比法确认收

入，要满足提供劳务交易的结果能够被可靠估计，收入的金额能够

有可靠的计量，相关的经济利益很可能流入企业，交易的完工进度

的确定可靠，交易中已发生和将发生的成本的计量可靠。第四，对

售出的商品继续实施管理和有效控制，就确认收入。例如售后回购，

如果卖方在销售商品后的一定时间内必须回购，此项售后回购本质

上是一种融资，而并非销售确认收入。

2.延缓确认收入，可以起到粉饰业绩的作用，使公司收益呈现一

种稳定的、渐进的上升趋势，误导广大的股东。通常是把应计入本

期的计入递延收入，等到以后亏损的月份再计入。

（三）滥用会计政策、会计估计变更与重大前期差错更正

在会计职业判断中故意混淆会计政策变更与会计估计变更、会计

估计变更与重大前期差错更正，利用它们之间不同的调整方法，人

为操纵利润，粉饰财务报表。由于会计政策变更与会计估计变更采

用不同的方法进行账务处理，对企业的当期盈利会产生重大影响。

实际上，它们有着不同的含义及界限。

会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基

础和会计处理方法。会计政策变更是指企业对相同的交易或者事项

由原来采用的会计政策改用另一种会计政策的行为。发生会计政策

变更的情形一般有两种：一是法律、行政法规或者国家统一的会计

制度等要求变更；二是会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会

计信息。会计政策变更一般应采用追溯调整法、视同该政策在比较

财务报表期间上一直采用，应调整比较期间各期净损益和其他有关

项目。只有在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不

切实可行时，应采用未来适用法。

会计估计本是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用

的信息为基础所作的判断。在企业经营活动中由于存在不确定因

素，某些会计报表项目不能精确地计量，而只能加以估计。此时无

须追溯调整，只需对变更当期和未来期间发生的交易或事项采用新

的会计估计进行处理即可。

对于重大的前期会计差错更正，则应当采用追溯调整法，即将发

现的会计报表不再具有可靠性的会计差错计入发现当期的期初留

存收益，视同该差错在产生的当期已经更正。会计估计变更与重大

前期会计差错调整的不同之处就在于：前者会影响当前的净利润。

对某一会计处理究竟是作为会计政策变更、会计估计变更还是会计

差错处理，需要企业经营管理者与会计人员的职业判断，这方面的

会计问题更具专业性和隐秘性，但职业判决不能滥用，更不是一种

操纵利润的方法。

（四）滥用公允价值计量

公允价值是在历史成本计量遭遇危机、屡屡诟病的情况下，适应

会计发展的需要出现的一种计量属性。由于具有历史成本不可比拟

的理论优势和金融工具计量的现实要求，公允价值在国际会计准则

和美国会计准则中具有广泛的应用。当公允价值由于在实际操作过

程中需要会计人员的估计与判断，特别是在没有活跃市场的公开报

价情况下，更是留下了较大的操作空间。而企业经营管理者往往处

于各种考虑，滥用公允价值计量，致使公允价值不公允，公允价值

应用遭遇困境。但鉴于我国市场环境的不断改善，以及为实现与国

际会计准则趋同的历史使命，公允价值再次被启用，并得到了广泛

的适度应用，并成为新企业会计准则的一大亮点。然而，我们也要

警惕滥用公允价值的操纵手段是否再次被广泛应用。如个别亏损企

业为了逃避暂停或终止上市，对投资性房地产采用公允价值计量，

以达到扭亏的目的；还有些企业将低价买入的股票作为“交易性金

融资产”来核算，而将高价买入的股票作为“可供出售金融资产”

来进行核算，通过准则中对金融资产核算的不同来体现利润或隐藏

亏损。

（五）滥用关联方交易

关联方交易是企业利润操纵的一个常用的手段和伎俩。当上市公

司满足“配股”、“保牌”或其他需要时，常常利用其能够控制、共

同控制或者能够施加重大影响的关联方的关联关系，进行不公允交

易，操纵利润。由于关联方交易具有隐蔽性，经营管理者往往利用

其信息优势，在判断是否存在关联方交易时有意识地隐瞒关联方交

易性质，以误导财务报告使用者。注册会计师和政府监管部门要保

持警惕，采取有力措施，防范企业人为操纵利润滥用关联方交易情

况的发生。

规制经营管理者滥用会计职业判断的对策

在经济利益的诱惑面前，道德的力量有时会失去作用。因此，加

强制度建设，建立会计职业判断的执行机制，从所有权和会计准则

细则制定权安排入手，在代表不同利益的集团之间分配控制权，才

是根治经营管理者滥用会计职业判断进行机会主义选择的对策。

（一）完善内部治理机制

完善方式包括：第一，改善股权结构。第二，完善独立董事制度，

使独立董事达到董事会总人数的二分之一以上。第三，充分发挥审

计委员会的职能，审计委员会的成员具有会计、财务和审计等相关

专业知识的独立董事组成。第四，发挥监事监督作用。第五，完善

独立审计的监督机制，独立审计由审计委员会选聘注册会计师，防

止由经营管理者控制选聘过程，形成自己选择审计师的现象。应建

立会计事务所及注册会计师定期轮换制度，防止由于长期的审计业

务而形成利益链，加强注册会计师的风险意识和会计师事务所的质

量控制。

目前，公司治理结构就是股东大会、董事会、监事会等如何通过

制度安排来监督和控制经营管理者的经营。在现行制度下，管理者

拥有会计准则控制权，监事会和外部审计人员对会计准则内部控制

权进行监督。现行的制度安排虽然从形式上看符合执行权和监督权

分离的要求，但是在具体实施过程中，由于管理者能通过控制董事

会、架空监事会、对外部审计人员进行利益威胁等方式，而实质上

将监督权亦纳入掌控之中。从而，使执行经营活动和对经营活动结

果和绩效的计量和报告这两个不相容职责合而为一，形成管理当局

既当“运动员”又当“裁判员”的局面。因此，治理职业判断机会

主义可以将原来由管理当局控制的财务会计部门独立出来，划归监

事会领导；将会计准则控制权赋予管理当局和外部审计人员。此外，

为保证监事会和财务部能客观、公正地行使会计准则剩余控制权，

财务部人员的任免以及奖惩必须由监事会负责，不再受管理当局的

控制；鉴于目前监事会容易被管理当局架空的状况，必须对监事的

任职资格和业务能力作出明确要求。

（二）理顺外部控制环境

对国有控股公司的研究表明：上市公司所在地区政府干预程度越

低或上市公司所处的行业竞争程度越高，公司高管薪酬与会计业绩

之间的相关性越强，反之亦然。在垄断行业中，我国高管的薪酬体

系改革尚未完全从计划经济转向市场经济形式，职务与行政级别仍

然存在并发挥重要作用，这在一定程度上降低了会计业绩治理的成

效。在会计环境方面，会计准则细则的制定权设计可以借鉴现行独

立审计的制度安排。首先，成立一个半官方类似会计协会组织，会

计协会负责会计人员的职业资格认定和业务管理；其次，企业所需

会计人员需通过会计协会选聘；再次，会计人员执行财政部制定的

一般通用会计准则，并根据相应的会计职业判断行使会计准则细

则，以公允反映企业财务状况和经营成果；最后，由外部审计人员

对会计人员遵循一般通用会计准则和制定细则进行监督。这样，就

将原先属于经营管理者的控制权，安排给财务会计协会和会计人

员，从而解决了由于所有权安排和会计准则制定权安排所导致的职

业判断中的机会主义行为，甚至是会计信息失真等一系列问题。但

此种方案中，将会产生如何对财务会计协会和会计人员进行有效地

激励约束的问题。

笔者认为，对财务会计协会的最终监督权在我国应当赋予全国人

民代表大会财经委员会，而在实际操作中监督权也可由人民代表大

会转授给财政部和证监会，但保留最终审核权。会计人员的工资福

利由企业负担，但执行标准应当由会计协会根据职称、级别确定。

财务会计协会通过会计人员是否公允反映了企业的财务状况和成

果，进行奖惩，而不与利润挂钩。

参考文献：

1.杨家亲，许燕.会计职业判断研究.会计研究，2003（10）

2.许燕.会计职业判断研究.天津财经学院博士论文，2004

3.韩天梅.会计职业判断研究.东北林业大学硕士学论文，2007

4.吴联生.会计域秩序与会计信息规则性失真[j].经济研究，2002

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