关于融资租赁中出租人长期应收款确认问题的探讨

　　【摘 要】本文对《企业会计准则第21号——租赁》中，出租人融资租赁租赁期开始日长期应收款的初始计量提出质疑，认为在长期应收款的入账价值中不应再计入初始直接费用，而传统做法是将出租人融资租赁的初始直接费用计入了长期应收款的入账价值，这样的做法，不但导致长期应收款入账价值偏高，也造成了融资收益的高估，其根本原因是对租赁内含利率概念的错误理解，本文通过实例分析了传统做法中存在的问题，并提出了改进建议。

　　【关键词】融资租赁；出租人；长期应收款

　　一、引言

　　融资租赁是一种特殊的租赁形式，它实质上转移了与资产所有权相关的风险和报酬。在融资租赁中，出租人将租赁资产的长期使用权转让给承租人，在整个租赁期内向承租人收取租金，并通过设置“长期应收款——应收融资租赁款”科目核算应收取的租金总额。按照《企业会计准则第21号——租赁》第四章第十八条的规定，确认一笔融资租赁业务后，在租赁期开始日，出租人的应收融资租赁款的入账价值（即长期应收款的入账价值）应当为最低租赁收款额与签订合同而发生的初始直接费用之和，未实现融资收益就是应收融资租赁款及未担保余值之和与其现值之和的差额。本文认为规定的处理方法存在一定的问题，理论上讲，初始的交易费用不应计入资产的成本；技术上讲，计算现值和内含利率过程中，对长期应收款入账价值的计算也不包含初始交易费用。大多企业按照准则规定的处理方法，不但导致长期应收款入账价值偏高，也造成了融资收益的高估，对会计处理也带来了一定的困扰。

　　二、案例分析

　　下面本文参考了《企业会计准则讲解》（2008）中关于租赁期开始日出租人对融资租赁会计处理的分析，编制例题来展开探讨。

　　例题：2011年12月30日，A公司和租赁公司B公司签订了一项融资租赁合同，A从B处租入新机器一台。假定新机器的公允价值为75万元。租赁期从2012年1月1日——2014年12月31日；每年6月末支付租金18万元，租赁期届满时，A公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为200元，预计当日租赁机器的公允价值为7.5万元。B公司为签订该项租赁合同发生初始直接费用1.5万元，已用银行存款支付。租赁合同规定的利率为6.8%（半年利率），B公司租赁内含利率未知。以下说明B公司的会计处理。

　　1.对于出租人B公司首先计算应收融资租赁款数额

　　应收融资租赁款=最低租赁收款额+初始直接费用

　　计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值：

　　最低租赁收款额=最低租赁付款额=180000×6+200=1080200

　　注：本例中承租人有优惠购买租赁资产的选择权，购买价款200元，远低于7.5万元（行使选择权时该租赁资产的公允价值），因此，按照准则的规定，在租赁开始日B公司就可以确定承租人将会行使这种选择权，购买价款200元应当计入最低租赁付款额中。

　　所以本例中，应收融资租赁款入账价值=1080200+15000=1095200

　　最低租赁收款额现值=租赁开始日租赁资产公允价值+初始直接费用

　　=750000+15000

　　=765000

　　未实现融资收益=1095200-765000=330200

　　2.会计分录

　　2012年1月1日：

　　（1）借：长期应收款——应收融资租赁款 1095200

　　贷：银行存款 15000

　　融资租赁资产 750000

　　未实现融资收益 330200

　　在《企业会计准则讲解》中讲述到，为避免高估了未实现融资收益，在初始确认时要对未实现融资收益进行调整，借“未实现融资收益”，贷“长期应收款——应收融资租赁款”。本例中：

　　（2）借：未实现融资收益 15000

　　贷：长期应收款——应收融资租赁款 15000

　　第二笔反向冲减分录的价值恰好是初始直接费用的价值，因此本文认为，准则对于出租人融资租赁的会计处理是存在问题的，首先，初始直接费用不应计入资产成本，其次，从计算租赁内含利率和未实现融资收益的概念出发，站在出租人的角度来看，租赁内含利率应为使未来得到的款项（最低租赁收款额）的现值与出租人取得固定资产现在付出对价（租赁资产公允价值+初始直接费用）相等时的利率数值，因此，原则上在长期应收款中，初始直接费用已含在应收取的租金中了，再单独计入一次是不合理的，按照准则规定的处理结果，才导致长期应收款的入账价值和未实现融资收益高估，因此才要再做一笔分录（2）。造成这种错解的根本原因是由于对租赁内含利率和未实现融资收益理解得不恰当导致的，租赁内含利率是使未来应收租金的现值恰好等于当前出租人融资租赁资产公允价值时的利率，是将来各时点租金收入与当前时点资产价值的比较，按照准则的规定，造成了计算时点的混乱，而正确的处理不需做分录（2），应为如下处理方法：

　　3.计算出租人B公司应收融资租赁款数额

　　应收融资租赁款=最低租赁收款额

　　计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值：

　　最低租赁收款额=最低租赁付款额=180000×6+200=1080200

　　所以本例中，应收融资租赁款入账价值=1080200

　　最低租赁收款额现值=租赁开始日租赁资产公允价值+初始直接费用

　　=750000+15000

　　=765000

　　未实现融资收益=1080200-765000=315200

　　2012年1月1日：

　　（3）借：长期应收款——应收融资租赁款 1080200

　　贷：银行存款 15000

　　融资租赁资产 750000

　　未实现融资收益 315200

　　三、小结

　　因此，本文建议长期应收款入账价值的处理方法应该是：在租赁期开始日，出租人长期应收款（即应收融资租赁款）的入账价值应当仅是租赁开始日的最低租赁收款额；未实现融资收益就是最低租赁收款额、未担保余值之和与租赁资产的公允价值和初始直接费用之和的差额。

　　参考文献：

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　　[2]杨凤芝.融资租赁会计处理问题及建议[J].财会通讯，2011（7）.

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　　[4]吕敏蓉.融资租赁出租人初始直接费用会计处理方法探析[J].财会研究，2011（5）.