变动成本法和完全成本法的结合应用

变动成本法和完全成本法的结合应用

作者：熊剑春

来源：《中小企业管理与科技·中旬刊》2014年第01期

摘要：文章主要是研究完全成本法和变动成本法的关系，探索一种能够使两种成本核算方法有机结合起来并且能够在实际工作中运用的成本核算方法，达到两者的有机结合，使得这两种成本核算方法能满足企业的财务报告需求，同时也能够加强企业的内部管理。

关键词：变动成本法 完全成本法 结合应用

1 变动成本法与完全成本法的区别

1.1 变动成本法是指成本随着业务量的变动而变动的成本计算法。在企业的日常经济活动中，成本计算是以成本形态分析为基本前提的。产品成本的构成只有变动生产成本。变动成本法的损益计算是采用贡献式的方法来确定的。管理科学化要求会计为企业内部管理提供信息资料，以对经济活动进行科学的预测和决策计划控制。

1.2 如果采用变动成本法，那么在产品、库存和销售产品的成本构成都只有变动成本而没有固定成本，因此在期末存货成本里面是没有固定成本的。在完全成本法下，固定性制造费用是构成产品成本的一部分，是需要参与期末的成本分配的，因此，采用完全成本法的存货计价模式，最后的存货计价是明显高过变动成本法下的模式。

1.3 导致损益不同的一个很重要原因，就是对固定制造费用的处理方式的差别。从某一种角度来说，在产销平衡的理想状态下，则这两种计算方法下的息税前利润是相同的，如果不能达到产销平衡，那么就会导致每期的损益产生差别。

2 采用完全成本法和变动成本法各自存在的影响和局限

2.1 产量和销量的均衡程度决定了损益的影响程度。在产量和销量达到平衡的状态下，采用两种方法计算的净收益是相同的。若销量小于产量时，采用完全成本法确定的净收益大于采用变动成本法确定的净收益。若销量大于产量时，采用完全成本法计算的净收益小于变动成本法下计算的净收益。这是因为采用变动成本法，当期的固定性制造费用是作为期间费用计入损益的。这就意味着在产量大于销量时，采用完全成本法计算确定的产品销售成本，同时还吸收了上一期存货成本里面包括的一部分固定性制造费用，导致损益的减少。

2.2 两种成本计算方法对于成本的控制要求和目的有区别。如果采用完全成本法，是不需要划分变动和固定成本的，因此在成本控制方面来说，是具有一定的局限性的，不利于企业对于成本的控制要求；如果是在变动成本法下，那么则要把成本一分为二：变动成本和固定成本两部分。所以，可以利用二者的不同成本形态采用不同的成本控制方法。具体来说，对于变动

成本法下的成本，可以建立在产品的消耗额上对变动产品成本进行控制，对于固定性成本，可以根据费用的归类和划分进行控制，符合企业对于成本的控制要求。

正常来说，变动成本是反映企业各部门的业绩的一项重要指标，各部门应协同负责，而不是某一单个部门的责任。总体分析得出的结论就是，采用一分为二的变动成本法对于评价各部门的工作业绩是更为有利和具体清晰的，相反，完全成本法在这一点上却有明显的局限性。

2.3 完全成本法和变动成本法下的产品计税基础和财务报告基础。如果采用变动成本法计价，那么计算出来的产品成本是不完全的，不符合产品的定价要求。因此，它的存货的价值和损益，也是不符合对外送会计报告的要求和税法对于计算应交税所得额的要求。因此，如果企业要采用变动成本法，就不能够在账内进行核算，同时也不可以在账内根据变动成本法来计算营业利润、编制对外财务报告，那么就必须在财务会计账外进行成本和会计核算，这样就不需要对采用变动成本法的账内成本进行调整。

2.4 成本性态划分不同影响决策分析。对于企业来说，内部决策一般分为短期和长期决策。对于短期决策来说，企业现有所形成的生产能力是很难在短期内改变的。因此，在短期决策下，与现有生产能力相联系的固定成本是属于沉没成本。但是，变动成本受短期决策的影响很大，所以短期的生产经营决策更多的依赖于创利额。之所以会这样，是因为企业的产品创利额意味着它们的盈利能力。如果采用变动成本法，可以更好地提供创利信息，揭示销量、成本和利润三者之间的关系，从而为企业的短期经营决策提供更为有效的会计信息。对于企业的长期决策来说，生产能力是会发生增减变化的，所以固定成本也会随着生产能力的变化而发生变化。因此，长期决策是必须建立在补偿所有的成本的基础上。

3 变动成本法和完全成本法结合应用

变动成本法和完全成本法二者之间最大的区别在于对“固定性制造费用”这一账户的处理方式。这种方法对于直料、直接人工和变动性制造费用都同时计入产品的成本中，而对于财务费用、销售费用和管理费用则作为期间费用计入当期损益进行处理。可知：两种成本核算方法尽管对于成本的划分、存货的计价及损益表的编制上存在着不同，但对大部分的成本项目处理还是相同的。这为两种成本核算方法的结合应用创造有利条件和可能性。因此，在一个账簿上将两种成本核算方法结合起来是可行的。

为了同时满足企业对内对外提供信息的要求，企业在实际的工作中，可以采用其中的一种成本核算方法，然后通过增设一些必要的和适当的新账户对这种核算方法加以调整和补充，达到结合应用的目的。企业不可以采用其中一种方法来代替另外一种方法，同时也不需要设置两套账以至于重复提供账套资料和节省工作量，提高工作效率。

4 在实际工作中结合应用应注意的问题

4.1 相关的成本划分分解问题。对于结合制来说，最初的一项重要工作就是结合实际情况划分变动和固定成本。但是对于企业来说，在实际的经济活动中，还有很多的与业务量有着依附关系的费用。比如在会计上被划分为混合成本的一些相关费用，它虽然随业务量变化而变化，但是没有明确的规律，因而对这些混合成本的科学合理划分变得尤为重要，因为它将直接影响最终的会计核算结果质量。为此，企业在实际的操作过程中可以根据混合成本发生的具体情况划分为半变动成本。虽然说这种成本划分方法比较准确，可是花费的分解成本也是比较大的。所以在现实生活中企业应选择一些具有代表性的成本项目来进行形态分析以达到“低成本高精准”的成本分解结果。目前常用的混合成本分解方法主要有：历史成本分析法、账龄分析法。此外，有些企业也会使用工程分析法和合同确认法等。每个企业应根据所发生混合成本的性质运用恰当的方法来对其进行合理分解。

4.2 在实际工作中有效选择和灵活运用问题。

4.2.1 在实际工作中的有效选择。由于实际情况比较复杂，所以在我国目前的财务会计制度的情况下，在实际工作中还必须逐步对完全成本法和变动成本法这两种方法加以完善和利用。相对于企业来说，由于竞争的压力其内部的工作量是越来越多并且更加复杂，所以出于对于企业的经营业绩和高效管理的考虑，企业在选择成本核算方法时，应主要考虑选择对内部管理经营有利的变动成本法。因为我们知道企业是需要编制对外的送审财务报告，目前法律制度只承认依据完全成本法编制的财务报告，因此在日常会计实务中，还应该对完全成本法和变动成本法进行合理区分。此外，企业在考虑选择使用两种方法结合应用的时候，还需要有简化成本核算和成本效益的观念，我们选择结合制，应该做到不增加企业的经营成本和企业管理、工作人员的工作负担。

4.2.2 在实际工作中灵活应用问题。事实上每一个企业自身的情况是不一样的，所以在实际的运用过程中，必然会有由于单纯模仿导致与企业本身实际情况不一样的情况，因此导致达不到企业理想中的经营成果。这种结合的方法能不能被企业管理层接受，关键是结合制能否成功地应用到实践中去。同时，结合制的成功应用也是完善企业内控和提高企业经济效益的必然要求。

企业应根据自身实际情况灵活应用结合制，同时利用合理的财务会计理论和管理会计理论等，有针对性地开展相关会计工作。比如制造业为主的企业，在使用结合制时应充分利用好两种成本核算的方法分别计算出该企业产品的单位成本，并以此来分析其定价的合理性，这样才能给企业制定合理售价提供依据并打下坚实基础。因此，企业需要认真分析结合自身实际情况，将两种结合的制进行灵活的运用，从而达到为企业的盈利做出相应贡献的目的。

另外，企业应该制定相应的成本的内控管理机制，对于成本费用的分析和决策必须加强，为企业能够制定更为完善的成本预测做铺垫。与此同时，作为企业来讲，内部需要建立健全和完善的监督及管理体系，使相关财务会计工作者相关会计人员都能够按照企业的管理体制做好自己的工作。

参考文献：

[1]李梅芳等.变动成本法特点及应用可行性分析[J].财会月刊，2010（05）.

[2]尹春霞.变动成本法优缺点在企业应用中的分析[J].企业导报，2010（05）.

[3]王冠晓.浅谈变动成本法与完全成本法的比较及结合应用问题[J].现代商业，2009（33）. 作者简介：熊剑春（1971-），男，江西九江人，九江学院会计学院副教授。