论会计准则与会计制度之争
作者：张冬扣管磊
时代财会 2002年10期
自财政部于2000年12月正式发布《企业会计制度》后，准则与制度之争又成为了会计理论界的焦点之一。虽然最终占上风的观点认为，只要我国的会计规范取得了实质性的进步，采用准则还是制度只是一个形式问题，没有必要对此进行争论，然而，我们认为，准则与制度有着根本性的差别，模糊或是回避这一差别不但不利于理论研究，还会导致会计规范制定指导思想的模糊，不利于我国会计事业的长远发展。本文拟对准则与制度的差异以及各自的优缺点等进行分析，旨在抛砖引玉。
一、准则与制度的差异
从理论上而言，准则与制度是对立的，它们从来就不可以在一个会计规范体系内同时存在，它们无论在内涵上还是外延上都有着差别。
在内涵上，它们的指导思想或“导向”是截然不同的。准则的制定，以英美为代表，其指导思想是“指导性”的，因此以原理为导向(principle based)；制度的制定，以法国为代表，其指导思想是“指令性”的，因此以规则为导向(rule based)。这一差别是准则与制度的根本差别，并最终导致了它们在外延上的差别。
由于会计准则以原理为导向，它并不对会计科目和财务报表进行直接的规范，它的重点是规范会计决策的过程，侧重于确认与计量，其内容比较抽象、简略，需要会计人员较多的运用专业判断，对会计人员的素质要求比较高。而会计制度以规则为导向，它对会计科目和财务报表进行了直接的规范，重点规范会计的行动和结果，侧重于记录和报告，其内容比较直观、具体，不需要会计人员运用太多的判断，对会计人员的素质要求自然比较低。基于同样的理由，会计制度采用行政法规的形式，由政府或立法机构制定，而会计准则则不具有行政法规的形式，一般是由专门的独立的行业自律组织制定。此外，二者对规范内容的分类也不同。准则按照经济业务分类，而制度则按照行业进行分类。虽然我国的统一会计制度进行了改革，不再区分十三个行业，但改革后的统一会计制度依然区分了一般企业与金融保险企业，只是简化了行业的划分，并没有改变按行业分类的本质。
二、准则的优点——国际趋势
由于准则以原理为导向，当准则未能涵盖所有的经济业务或准则之间有冲突时，会计人员可以应用会计原理来处理这些问题，这使得准则具有较强的灵活性。而制度以规则为导向，具有强制性，因而制度应尽可能的覆盖所有的经济业务，而现实经济生活中的业务是千变万化的，制度很难达到这一要求。例如，比较典型的公司剥离上市现象，如何剥离？如何进行会计处理？如何编制模拟会计报表？这些问题我国的会计制度均没有直接规定。而我国的基本会计准则又难以起到财务会计概念框架的作用，这使得会计人员无所适从，只能各行其是，提供的会计信息自然难以满足投资者的要求。
由于制度属于行政规章，必然会对许多会计处理方法和判断标准作出具体而详细的规定，会计人员只能机械地照搬条文，不能像准则那样运用会计原理进行专业判断，从而难以公允地反映企业的财务状况和经营成果。例如，《企业会计制度》第133条规定：重大会计差错一般是指金额较大，通常某项交易或事项的金额占该类交易或事项的金额10%及以上，则认为金额较大。依据这一标准，如果某项交易的金额占该类交易的金额9.99%，那么这一差错显然不属于重大会计差错，然而9.99%与10%究竟有何实质性差异呢？相比之下，国际会计准则没有采用10%这一硬性的判断标准，它只是在第八号准则《当期净损益、重大差错和会计政策变更》第32段规定：在偶然的情况下，一项差错对以前某期或若干期的财务报表的影响，其重大程度使得那些财务报表不再能视为在其发布时是可靠的，这类差错则称作重大差错。
制度的规定往往是针对行业而言的，统一会计制度执行前，我国的会计制度是针对不同的所有制、不同行业制定的，既区分了13个行业会计制度，又单独制定了股份有限公司会计制度等，太多的行业分类导致了会计信息缺乏可比性，因此备受批评。然而如果将会计制度制定得过于统一，又会降低会计信息的有用性。例如，我国的统一会计制度分为企业会计制度、金融保险企业会计制度和小企业会计制度，而实际上一般行业又包括了房地产业、农业、工矿采掘业、进出口业等特殊行业，金融保险业又包括了银行业、保险业、证券业、金融资产管理等细分行业，而有些行业的经济业务具有很大差异，相关的会计处理规定很难统一。与此相比，准则一般是对经济业务进行分门别类，对于特殊行业的经济业务或二般行业的特殊经济业务可灵活采取第某号准则的形式公布。例如，美国财务会计准则委员会公布的一百四十多项准则涉及到石油天然气、林场、公路运输、音像行业、电影业、广播、保险、银行等不同行业。再如，企业会计制度规定，会计报告货币单位为元，这对普通企业无疑是适用的，但对于那些超大型企业而言，如像去年上市的中石化这样的巨型公司，以元为货币单位公布会计报表，既不符合成本效益原则，也违背了重要性原则。
二者制定、修订的灵活性也不相同。准则的制定与修改比较方便，这是因为准则往往是按照时间顺序逐项发布，单项准则涉及的内容较少，易于增加或减少。而会计制度采用行政规章的形式，必然要求一定的相对稳定性，因修改或制定程序复杂，自然较缺乏灵活性。
另外，采用制度的形式与国际潮流相逆，不符合与国际惯例接轨的原则。我国制定统一会计制度的一个重要依据就是，一些大陆法系国家，比较典型的如法国，均采用了制度的形式。而实际上，近年来，采用准则的形式已经成为国际会计界的趋势。例如法国和德国，由于欧盟委员会在2000年6月作出关于财务报告的战略性规划，建议所有欧盟成员国上市公司最迟从2005年开始使用国际会计准则作为编制财务报告的单一会计标准，并容许非上市公司按国际会计准则编制财务报告（欧盟委员会于2001年公布有关法例草案，一般预计欧盟议会会在2002年正式通过该草案）。因此，作为欧盟的成员国，法国和德国的会计规范必然要在2005年前实现从制度型向准则型的转变。
三、制度的优点——对我国的现实意义
根据以上分析，采用准则似乎是最佳选择。然而，相较于准则，制度并非一无是处，它对我国尤其有着重要的现实意义。
准则制定的一个重要理论依据是，资本市场的需求是准则制定与发展的最直接的动力，而在我国，直接融资并没有占到统治地位，加上我国还是一个经济转轨国家，欠发达的资本市场对会计信息的需求不旺。加上我国曾经长期实行苏联式计划经济模式，国家作为财务信息主要需求者和信息披露的调节者的作用更加明显，因此，统一的会计制度更能适应这一要求。
如前所述，准则对会计人员的素质提出了更高的要求。然而，我国会计人员的素质不高是一个无可争辩的事实。由于历史的原因，有相当部分的会计人员学历层次相对较低，有的甚至还未系统学习过会计理论，这些人在短时间内将很难适应从老会计制度（分行业的会计制度）到准则的突然转变。与此相比，统一会计制度易学好懂，操作方便，并且我国采用制度的形式已有50多年的历史，因此，它更能满足广大会计人员的需要，更符合我国的国情。
当前我国会计信息失真现象严重也是一个不争事实。一方面，一些上市公司会计人员利用准则的漏洞，粉饰利润的行为比较严重。例如，1999年1月开始实施的《债务重组》准则规定，债务重组的账面价值与实际支付的现金金额、转让的非现金资产或转让的股权的公允价值的差额，应确认为债务重组收益，在实际执行过程中，一些上市公司，如ST黄河、ST郑百文、PT渝钛白等，纷纷利用这一规定，通过资产和债务重组等手段操纵利润，从而达到了扭亏为盈、“摘帽”的目的。另一方面，在我国，会计人员做假账，民间审计人员出具虚假审计报告的现象还比较严重。1999年底，财政部组织对100家经社会审计机构审计过的国有企业1998年度会计报表进行了抽审，结果发现81家企业存在资产不实的问题，共虚列资产37.61亿元，89家存在损益利润不真的问题，虚列利润共27.47亿元；在社会审计机构出具的99份审计报告中，无保留意见报告为61份。准则需要更多的专业判断，这就给了会计人员更大的自主决策空间，客观上也为当前一些会计人员粉饰利润的行为提供了方便。
另外，准则应是一个科学的体系，截至2001年10月，美国已颁布了144项会计准则，再加上过去APB的意见书及更早的会计研究公报，估计总数超过200份，而我国目前只颁布了13项会计准则，远不能满足会计核算的需要。因此，统一会计制度在我国还有着存在的必要性。
四、结语
虽然从理论上说，准则与制度的指导思想是对立的，然而如上所述，在我国，统一会计制度仍有其存在的土壤，但从长远的角度看，会计制度终将被准则所取代。我国的《企业会计制度》总体上具有制度的性质，但也具有某些准则的因素，实际上是过渡时期的特殊产物。例如，《企业会计制度》对应收账款的坏账准备、固定资产的减值准备等的计提都不再规定一个硬性标准，而由会计人员根据实际情况进行判断。另外，我国在颁布并执行《企业会计制度》的同时，还将继续制定、修改会计准则，我们认为，在当前这种既采用统一会计制度又颁布会计准则的双轨制模式是适合我国国情的。不顾国情，贸然采用甚至全盘照搬国际会计准则或是美国财务会计准则只能引起业界的混乱。当然，“不能说我们强调会计准则要适应中国特色，就把一些需要改革的、实际上已经不适应当前经济环境的东西继续保留下去”（中国证监会主席周小川语），应对之道在于，执行统一会计制度的同时，大力宣传关于准则的理念，培养会计人才，为最终实现我国会计规范从制度型向准则型的平稳过渡做努力。
作者介绍：张冬扣 财政部科研所 管磊 北京化工大学