运用应交增值税明细表解析'免抵退'增值税会计处理

参考借鉴□

运用应交增值税明细表解析“免抵退”增值税会计处理

（副教授）（副教授），李芸达贲友红

【摘要】生产企业一般贸易出口业务增值税“免抵退”相关规定涉及复杂的专业术语和大量的计算公式，适用的账务处理方法具有较强的特殊性。本文以生产企业一般贸易出口业务为研究对象，在阐述增值税“免抵退”计税原理的基础上，从会计实务角度，运用应交增值税明细表剖析了一般纳税人当期免抵退增值税的计算和会计核算全过程。

【关键词】生产企业；免抵退；增值税；出口业务【中图分类号】F234

【文献标识码】A

【文章编号】1004-0994（2016）34-0113-4

期购进货物的进项税额能够据实区分清外销进项税额和内销进项税额，增值税“免抵退”的征纳工作就会相当简单且易于操作。但是在实际工作中，当期采购的原材料等不一定全部用来生产外销货物，或者当期出口货物耗用了前期的原材料。当期应退税额与当期外销进项税额在金额上很难一致。同时，区分外销和内销货物所耗原材料金额需要花费大量的人力物力，不符合成本效益原则。

为避免企业故意混淆内销货物和外销货物所消耗的原材料骗取出口退税，《财政部国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税［2012］39号）规定：生产企业出口货物增值税退（免）税的计税依据为出口货物劳务出口时发票的实际离岸价（FOB）。因此，免抵退税额=出口货物劳务的实际离岸价×退税率，外销进项税额=出口货物劳务的实际离岸价×征税率。以出口货物的离岸价为标准推算外销货物所耗材料金额是一个非常必要的假设，这是一个非常重要的规定，它是理解“免抵退”政策的关键点。尽管离岸价可能包括了人工、利润等项目，可能会导致免抵退税额高于实际的外销进项税额，但是由于实际退税时是按照实际认证抵扣的进项税额，因此企业不可能获得此部分虚增的应退税额。

应该指出的是，免抵退税额只是名义上的退税额并不是实际应退的税额，它是指在当期内销货物的销项税额和外销进项税额相互抵扣前，税务机关按照出口货物实际征税水平，应退给企业在国内曾经缴纳的部分进项税额，是当期出口货物和劳务的最高理论退税的限额。

生产型出口企业一般贸易出口货物劳务或服务实行增值税“免抵退”办法，在会计实务上如何进行免抵退增值税的计算以及相应的账务处理？

本文将根据相关税法政策的规定同时结合会计实务案例来加以说明。

一、增值税“免抵退”相关指标的计算

增值税“免抵退”涉及税法方面的专业指标的计算，这些专业指标都有着不同的含义和计算公式，相关文件对这些指标内涵和计算公式的解释说明非常抽象，本文对此进行具体的阐释。

（一）“免”的含义

“免”是指生产企业作为一般纳税人，出口和对外提供劳务，免征外销环节的增值税销项税额。从税法的角度理解，增值税实行抵扣制度，如果货物或劳务出口免税时没有销项税额，则出口的货物或劳务的进项税额不允许抵扣。因此，“免抵退”管理办法实质上就是从法律政策的角度认可外销进项税额可以抵销内销货物的纳税义务，从而保证了增值税抵扣链条的完整性。

（二）“免抵退税额”的含义及计算

实施“免抵退”政策的目的是减轻企业税负，将企业在国内采购时已经缴纳的外销进项税额（出口货物或劳务外销前所耗用采购环节存货包含的已经认证可抵扣的进项税额）退给企业。因此，出口货物或劳务的免抵退税额不是外销时的销项税额，而是外销进项税额；从金额上讲，免抵退税额=外销进项税额=外销货物所耗材料采购金额×退税率。如果当

【基金项目】江苏常州市软科学科技计划项目“基于创新视角的常州国家创新型科技园区建设研究”（项目编号：

CR201479019）

2016.34财会月刊·113·□

□参考借鉴

（三）“当期免抵退税不得免征和抵扣税额”的含义及计算

出口货物或劳务虽然原则上免税，当增值税征税率大于退税率时，企业还是要承担部分税负，即企业要承担当期外销进项税额中不能退且应该转出的进项税额，该指标就是当期免抵退税不得免征和抵扣税额，它不仅会增加出口货物的应纳增值税义务，同时还会增加企业当期出口货物的经营成本。当期免抵退税不得免征和抵扣税额=（征税率-退税率）×出口货物劳务的实际离岸价=外销进项税额-免抵退税额。可见，“当期免抵退税不得免征和抵扣税额”减少了免抵退税额，剔除了部分外销进项税额。

（四）“免抵税额”的含义及计算

内销业务要纳税，外销业务要退税，税务机关为简化纳税程序，结算时，用外销业务的退税来抵顶内销业务应纳的增值税，从而需要计算免抵税额。免抵税额是外销货物免抵退税额中抵减内销货物销项税额的金额，相抵后若有余额，则为当期应退给生产企业的税额。当内销进项税额不足抵扣内销销项税额时，免抵退税额可以用来进一步抵扣内销销项税额，如果抵扣后仍然有内销销项税额，说明当期需要缴纳增值税，此时没有实际应退税额，因为此时的免抵退税额全部为免抵税额。若抵扣后免抵退税额仍然有剩余，此时无须纳税，剩余差额为企业应享有的实际应退税额。因此，免抵税额可以通过倒轧的方法计算，即当期免抵税额=免抵退税额-当期实际应退税额。

当期实际应退税额的确定根据当期期末留抵税额和当期免抵退税额孰低原则确定：如果当期免抵退税额小于当期期末留抵税额，说明当期实际出口退税额为全额的当期免抵退税额，二者的差额为期末真正的留抵税额。同时，因为外销业务的退税起到抵顶内销业务的应纳税额的作用，所以免抵税额金额上就为0。如果当期期末留抵税额小于当期免抵退税额，说明免抵退税额中的一部分用作抵顶内销业务的纳税额即作为免抵税额，另外一部分作为当期实际应退税额，当期实际应退税额等于当期期末留抵税额，二者的差额为免抵税额。综上所述，当期期末有留抵税额是企业享有实际应退税额的前提条件。

从上述阐释可以看出，免抵退税额在增值税“免抵退”税法政策中是非常重要的指标，它是免抵税额和实际应退税额的总和。总结“免抵退税额”的税法意义见表1。

需要指出的是，根据《国家税务总局关于〈出口货物增值税和消费税管理办法〉有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第12号）的有关规定，生产企业应该自报关单上载明的货物出口日期的次月起到下一年度的4月30日前的各增值税申报期内收齐出口退税凭证，向税务机关办理“免抵退”增值税申报。若凭证信息未收齐，不得申报免抵退税。申报期截止日实际上可以理解为4月15日，遇节假日顺延。□·114·

财会月刊2016.34表1“免抵退税额”的税法意义

应纳税额“免抵退税额”的税法意义实际应

免抵退税额税额免抵退税额全额抵顶内销

大于0

纳税义务后仍应缴纳本期0

免抵退税增值税，无退税但抵税额免抵退税额全额抵顶内销等于0

业务纳税额，本期不需缴纳0

免抵退税增值税，无退税但抵税

额

当期免抵免抵退税额抵顶内销业务

退税额大应纳增值税税额后的差额当期期

免抵退税

额小于期末留为应退税额，金额上等于当末留抵

——当

于

抵税额期的留抵税额。本期不需要税额期应退税

缴纳增值税，退税并且抵税额0当期免抵免抵退税额全部抵扣内销

退税额小业务纳税额。本期不缴纳增

当期免

于期末留值税有留抵税额，退税但不

抵退税0

抵税额抵税

额

二、生产企业一般贸易出口免抵退增值税的会计处理（一）免抵退增值税的主要账户设置

出口生产企业一般纳税人在增值税“免抵退”的账务处理过程中，主要应设置“应交税费——应交增值税”和“应交税费——未交增值税”两个二级明细账户，同时，在“应交税费——应交增值税”科目下设置“进项税额”、“销项税额”、、“出口退税”、“进项税额转出”、“转出多交增值税”“转出未交增值税”等三级明细账户。

（二）生产企业一般贸易出口“免抵退”增值税的会计核算生产企业一般出口贸易涉及增值税“免抵退”的会计核算主要包括三个方面：第一，“当期免抵退税不得免征和抵扣税额”的核算；第二，当期实际应退税额和免抵税额的核算；第三，当期应纳税额的核算。

1.“当期免抵退税额中不得免征和抵扣税额”的核算。在会计处理上，“当期免抵退税不得免征和抵扣税额”作为当期进项税额的抵减项目，在“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”贷方专栏中核算；另外，“当期免抵退税不得免征和抵扣税额”增加了企业经营的成本，因此在“主营业务成本”借方核算。

2.当期应退税额和免抵税额的核算。在会计处理上，出口退税的来源是生产企业产品劳务以及服务在外销前所消耗的原材料中包含的进项税额，根据记账反向原理，“免抵退税额”应在“应交税费——应交增值税（出口退税）”的贷方专栏进行核算。因为免抵退税额必须首先抵减内销业务的销项税额，因此，免抵税额的核算应在“应交税费——应交增值税——出口抵减内销货物应纳税额”的借方专栏进行。

如果免抵退税额没能全部抵扣内销业务的应纳税额，未抵扣的差额就成为当期的实际应退税额。当期实际应退税额是税务机关应退还给企业的以前垫付的资金，在“其他应收款——出口退税款”科目中核算。

“出口抵减内销产品应纳税额”

参考借鉴□

3.当期应纳税额的核算。期末，企业应将当期期末应纳税额中应交或多交的增值税，从“应交税费——应交增值税”三级明细账户“转出多交增值税”或“转出未交增值税”结转至“应交税费——未交增值税”科目。

（三）案例讲解

ABC玩具有限责任公司是具有进出口经营权的一般纳税人企业，记账本位币为人民币，该公司主要生产玩具，产品销往国内外，出口产品实行增值税“免抵退”办法，外币交易采用业务发生时的汇率，产品退税率为13%。

20×4年1月有关业务如下：①报关离境出口A玩具：FOB离岸价格为30万美元，即时汇率为6.1；②国内玩具A的销售额为580万元，已开具增值税专用发票；③国内采购原材料取得的增值税专用发票注明材料的价款为600万元，材料已经入库，进项税额102万元已经认证抵扣；④假设期初“应交税费——应交增值税”余额为0。

1月份的账务处理如下：

（1）根据材料采购专用发票的发票联、材料入库单以及付款凭证等编制的会计分录：

借：原材料——甲

应交税费——应交增值税（进项税额）贷：银行存款

计分录：

借：应收账款（银行存款等）

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）主营业务收入

表2

（3）当期报关离境出口A玩具商品，根据外销发票记账联等相关凭证编制的会计分录：

借：应收账款（银行存款等）贷：主营业务收入

制会计分录：

当期免抵退税不予免征和抵扣税额=30×6.1×（17%-13%）=7.32（万元）

借：主营业务成本

（5）计算当期应纳税额，办理增值税纳税申报时：当期应纳税额=580×17%-（102-7.32）=3.92（万元）根据增值税申报表核算1月应缴纳当期增值税并编制相关会计分录：

借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）3.92贷：应交税费——未交增值税

所以不得进行增值税“免抵退”申报。

3.92

因为企业1月份没有收齐出口退税的单证，信息不齐全，ABC玩具有限责任公司的应交增值税明细账见表2。为简化分析，下述业务中，仅仅就免抵退税额和免抵税额编制会计分录，关于国内的购进和销售业务以及当期“免抵退税不予免征和抵扣税额”的相关会计核算不再编制会计分录。

该公司2月有关业务如下：①报关离境出口玩具：FOB离岸价格为15万美元，人民币兑美元汇率为6.25；②内销玩具销售额280万元；已开具增值税专用发票；③国内采购原材

7.32

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）7.32

183183

（4）月末，计算当期免抵退税不予免征和抵扣税额并编

600102702

（2）根据增值税专用发票的记账联等相关凭证编制的会

678.698.6580

应交税费——应交增值税（ABC玩具有限责任公司）

20×4年月1

日

摘要

进项

税额1020000

借方

转出未交增值税

销项税额986000

贷进项税额转出

方出口退税

转出多交增值税

借或贷余额

出口抵减内销产品应纳税额

略销项税额略进项税额31进项税额转出

贷借

73200

贷平贷借

37500

237900

借贷平贷借

63960

121875

贷贷贷平

[**************]0

[***********]071400

[***********]6883546960

2

略本月应纳增值税略销项税额

进项税额进项税额转出28免抵退税额

免抵税额

71400

680000

39200

476000

3

略销项税额略进项税额31进项税额转出31免抵退税额31免抵税额31转出未交增值税

121875

46960

527000

510000

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□参考借鉴

料取得增值税专用发票上注明的价款为400万元，进项税额68万元已经认证抵扣；④假设1月的出口退税凭证以及相关信息在本期收齐。

当期免抵退税不予免征和抵扣税额=15×6.25×（17%-13%）=3.75（万元）

计算当期应纳税额，办理增值税纳税申报：当期应纳税额=280×17%-（68-3.75）=-16.65（万元）根据收齐的出口玩具的单证和相关齐全的信息，向税务机关进行免抵退税申报。

免抵退税额=30×6.1×13%=23.79（万元）

根据孰低原则在留抵税额16.65万元和免抵退税额23.79万元中选取留抵税额为应退税额，即留抵税额16.65万元为实际应退税额，它的含义为在国内已经缴纳的进项税额，参见表2中的数据。退税后，企业当期应纳增值税税额的余额为0。

免抵税额=免抵退税额-当期应退税额=23.79-16.65=7.14（万元），说明名义免抵退税额23.79万元中，7.14万元抵顶了当期内销货物的销项税额，16.65万元为税务机关退给企业的实际退税额。

2月份免抵退增值税的账务处理如下：

根据退税机关审批的《生产企业出口货物免抵退税申报表》，核算当期免抵退税额和免抵税额，编制的会计分录为：

借：应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）

7.14贷：应交税费——应交增值税（出口退税）7.14借：其他应收款——应收出口退税

16.65贷：应交税费——应交增值税（出口退税）16.65

上述两笔分录也可以合并成：

借：应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）

7.14其他应收款——应收出口退税

16.65贷：应交税费——应交增值税（出口退税）

23.79该公司当年3月有关业务如下：①报关离境出口玩具：FOB离岸价格为26万元，汇率为6.15；②内销玩具销售额300万元；③国内采购原材料取得增值税专用发票上注明的价款为310万元，进项税额52.7万元已经认证抵扣；④2月出口退税凭证以及相关信息在本期收集齐全。

当期免抵退税额不予免征和抵扣税额=26×6.15×（17%-13%）=6.396（万元）

计算当期应纳税额，办理增值税纳税申报。

当期应纳税额=300×17%-（310×17%-6.396）=4.696（万元）

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财会月刊2016.34收齐3月出口玩具的单证，并且信息齐全时，可以向税务机关进行免抵退税申报。

免抵退税额=15×6.25×13%==12.1875（万元），当期应纳税额大于0，说明国内销售的纳税义务为16.8835万元（4.696+12.1875），参见表2中的数据。免抵退税额全额抵顶内销应纳税额12.1875万元，还有4.696万元未能被抵扣，说明4.696万元为当期应交纳的增值税；实际应退税额为0。

当期的免抵税额=免抵退税额-当期应退税额=12.1875-0=12.1875（万元）

退税后企业当期无留抵税额。3月末将“应交税费——应交增值税”贷方余额4.696万元从“应交税费——应交增值税（转出未交增值税）”借方转入“应交税费——未交增值税”的贷方。至此，“应交税费——未交增值税”的余额4.696万元为当期应纳税额；“应交税费——应交增值税”下的明细账户的余额均为0。

3月份免抵退增值税的账务处理如下：

收齐3月出口玩具的单证并且信息齐全，向税务机关进行免抵退税申报。

根据税务机关审批的《生产企业出口货物免抵退税申报表》，核算当期免抵退税额及应退税额，编制的会计分录为：

借：应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）

12.1875贷：应交税费——应交增值税（出口退税）

12.1875

根据3月份增值税申报表核算当期缴纳当期增值税，编

制的会计分录为：

借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）4.696贷：应交税费——未交增值税4.696主要参考文献：

中国注册会计师协会．．税法［M］．北京：经济科学出版社，2016．

全国会计专业技术资格考试研究中心．．中级会计实务［M］．北京：经济科学出版社，2016．

财政部，国家税务总局．．关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知．．财税［2012］39号，2012-05-25．

国家税务总局．．关于《出口货物增值税和消费税管理办法》有关问题的公告．．国家税务总局公告［2013］12号，2013-03-13．

国家税务总局．．关于发布《出口货物劳务增值税和消费税管理办法》的公告．．国家税务总局公告［2012］24号，2012-06-14．

作者单位：江苏理工学院商学院，江苏常州213000