学习笔记--附有业绩补偿条款的投资业务的财税处理(四)
原创 2017-02-26 王建军
【案例及案例分析部分来源于上市公司执行企业会计准则案例解析（2016），学习笔记部分属于原创，特此声明！】
现行会计准则规定及相关规定
《企业会计准则第22号 — — 金融工具确认和计量》 第二十条 嵌入衍生工具，是指嵌入到非衍生工具（即主合同）中，使混合工具的全部或部分现金流量随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他类似变量的变动而变动的衍生工具。嵌入衍生工具与主合同构成混合工具，如可转换公司债券等。
第二十一条 企业可以将混合工具指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。但是，下列情况除外：
（一）嵌入衍生工具对混合工具的现金流量没有重大改变。
（二）类似混合工具所嵌入的衍生工具，明显不应当从相关混合工具中分拆。
第二十二条 嵌入衍生工具相关的混合工具没有指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债， 且同时满足下列条件的，该嵌入衍生工具应当从混合工具中分拆，作为单独存在的衍生工具处理：
（一）与主合同在经济特征及风险方面不存在紧密关系；
（二）与嵌入衍生工具条件相同，单独存在的工具符合衍生工具定义。
无法在取得时或后续的资产负债表日对其进行单独计量的， 应当将混合工具整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。
第二十三条 嵌入衍生工具按照本准则规定从混合工具分拆后，主合同是金融工具的，应当按照本准则有关规定处理；主合同是非金融工具的，应当按照其他会计准则的规定处理。
【black王建军的学习笔记：在《学习笔记——附有业绩补偿条款的投资业务的财务处理（三）》中，我认为如果甲方按照投资的意图和管理的需要，将该项投资整体直接指定为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”，则该项目包含三项核算内容：①权益性投资；②向丙方收取补偿款的合同权利；③持有的看跌期权。同时我认为，嵌入的两项衍生金融工具，应当从整个混合工具中进行分拆。
经大华季丰老师、致同刘丰收老师指正，如该混合工具已整体指定为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”，则“嵌入衍生工具不须分拆，应将该工具整体作为一项合同处理”。谢谢两位老师的指点！！！】
【black王建军的学习笔记：如果甲方没有将该权益性投资直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，则甲方应根据长期股权投资准则核算对乙方的投资，同时对分拆出来的衍生工具作为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产进行核算。
一项金融工具中的多项嵌入衍生工具通常应视同为一项混合嵌入衍生工具处理。但是，归类为权益的嵌入衍生工具应与归类为资产或负债的嵌入衍生工具分开核算。此外，如果某金融工具嵌入了多项嵌入衍生工具而这些衍生工具又与不同的风险敞口相关，且这些嵌入衍生工具易于分离并相互独立，则这些嵌入衍生工具应分别进行核算。
因此，甲方应确认三项资产：①长期股权投资；②衍生金融资产（向丙方收取补偿款的合同权利）；③衍生金融资产（持有的看跌期权）。
此时，主合同的初始账面金额即为分离出嵌入衍生工具后的剩余金额。即甲方应基于对乙方未来业绩预测情况、或有对价支付方 (丙方)信用风险、货币时间价值、行权的可能性等因素分别确定衍生金融资产（①向丙方收取补偿款的权利，②持有的看跌期权）的公允价值，并作为该两项衍生金融资产的初始入账金额。将投资金额12,000元扣除上述衍生金融资产入账价值的金额作为长期股权投资的初始入账金额。】
【补充：《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量（修订）》征求意见稿
第二十三条 嵌入衍生工具，是指嵌入到非衍生工具（即主合同）中的衍生工具。嵌入衍生工具与主合同构成混合合同，如可转换公司债券等。该嵌入衍生工具对混合合同的现金流量产生影响的方式，应当与单独存在的衍生工具类似，且该混合合同的全部或部分现金流量随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他变量变动而变动。
衍生工具如果附属于一项金融工具且根据合同规定可以独立于该金融工具进行转让，或者具有与该金融工具不同的交易对手方，则该衍生工具不是嵌入衍生工具。
第二十四条 混合合同包含的主合同属于本准则规范的资产的，企业不应从该混合合同中分拆嵌入衍生工具，而应当将该混合合同作为一个整体，按照本准则、《企业会计准则第 23 号——金融资产转移》和《企业会计准则第 24 号——套期会计》的相关规定进行会计处理。
第二十五条 混合合同包含的主合同不属于本准则规范的资产，且同时满足下列条件的，企业应当从混合合同中分拆嵌入衍生工具，将其作为单独存在的衍生工具处理：
（一）嵌入衍生工具的经济特征和风险与主合同的经济特征和风险不紧密相关。
（二）与嵌入衍生工具具有相同条款的单独工具符合衍生工具的定义。
（三）该混合合同不以公允价值计量且其变动计入当期损益进行后续会计处理。
【看来，有必要好好学习一下嵌入衍生工具的会计处理了】