函证-审计程序

函证

一、函证决策

函证程序并非在任何情况下都可使用。注册会计师在作出是否使用函证程序的决策时，应当考虑以下三个因素：

（一）评估的认定层次重大错报风险

评估的认定层次重大错报风险水平越高，对通过实质性程序获取的审计证据的相关性和可靠性的要求越高，实施函证程序的可能性越高[函证从外部独立来源取证，证据的可靠性高]。

（二）函证程序所针对的认定

对不同的认定，函证的证明力[相关性]是不同的。注册会计师需要根据所需证实的认定决定是否实施函证程序。

例如，函证可能为应收账款[远在天边]的存在与权利和义务认定提供相关、可靠的审计证据，但不能为存货[近在眼前]的计价和分摊认定提供证据。

（三）实施其他审计程序获取的证据能否将检查风险降至可接受的水平

[有没有其他选择]

如果可以选择其他程序将检查风险降低到可接受水平，则注册会计师不一定实施函证程序。

例如，对期后收回的应收账款，可以通过检查收款凭证和银行对账单来证实其存在，对这部分应收账款不一定实施函证，而期后未收回的应收账款应当函证。

再如，对于由第三方异地保管或被质押的存货，函证程序可能是必要的，但对被审计单位自行保管的存货的存在认定，可以通过监盘程序加以证实，无需函证。

上述三个因素外，注册会计师还可以针对被询证者的适当性考虑下列因素以确定是否选择函证程序作为实质性程序：

1.被询证者对函证事项的了解。如果被询证者对所函证的信息具有必要的了解，其提供的回复可靠性更高。

2.预期被询证者的客观性。如果被询证者是被审计单位的关联方，则其回复的可靠性会降低。

3.预期被询证者回复询证函的能力或意愿。例如，在下列5种情况下，被询证者可能不会回复，也可能只是随意回复或可能试图限制对其回复的依赖程度：

（1）被询证者可能不愿承担回复询证函的责任；

（2）被询证者可能对因回复询证函而可能承担的法律责任有所担心；

（3）被询证者可能认为回复询证函成本太高或消耗太多时间；

（4）被询证者可能以不同币种核算交易；

（5）回复询证函不是被询证者日常经营的重要部分。

二、函证的内容

确定函证的内容时，需要考虑函证的对象、函证程序实施的范围、函证时间的安排，并对管理层要求不实施函证的情况进行处理。

（一）函证的对象

1.银行存款、借款及与金融机构往来其他重要信息

（1）注册会计师应当对所有银行存款（包括零余额账户和本期注销的账户）及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。

如不对这些项目实施函证，应在工作底稿中说明理由。

（2）函证时，应当了解被审计单位实际存在的银行存款余额、借款余额以及抵押、质押及担保情况；

（3）对于零余额账户和在本期内注销的账户，也应当实施函证，以防止被审计单位隐瞒银行存款或借款。

2.应收账款

除非存在下列两种情形之一，应当对应收账款实施函证：

（1）有充分证据表明应收账款对财务报表不重要；

（2）注册会计师认为函证很可能无效。

如不对应收账款函证，应在工作底稿中说明理由。

3.其他内容

注册会计师可以根据具体情况和实际需要对下列内容（包括但并不限于/特征：涉及到第三方）实施函证[也可以根据情况不函证]：交易性金融资产，应收票据，其他应收款，预付账款，由其他单位代为保管、加工或销售的存

货，长期股权投资，应付账款，预收账款，保证、抵押或质押，或有事项，重大或异常的交易。

（二）函证程序实施的范围

注册会计师可以确定从[应收账款]总体中选取特定项目进行函证，也可以随机选取项目进行函证。

选取函证的特定项目可能包括：

1.金额较大的项目；

2.账龄较长的项目；

3.交易频繁但期末余额较小的项目；

4.重大关联方交易；

5.重大或异常的交易；

6.可能存在争议以及产生舞弊或错误的交易。

（三）函证的时间

1.常态 针对资产负债表项目，注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。

2.特例 如重大错报风险评估为低水平，可选择资产负债表日前适当日期为截止日，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序[说明仅调节不够]。

三、询证函的设计

（一）总体要求：服从具体目标

询证函的设计服从于[具体]审计目标[认定]的需要。

1.在针对账户余额的存在认定获取审计证据时，应当在询证函中列明相关信息，要求对方核对确认。

2.在针对账户余额的完整性认定获取审计证据时，需要改变询证函的内容设计[不完整的不能列明、无法列明]或者采用其他[非函证]审计程序。

（二）设计询证函需要考虑的因素

1.函证的方式

函证方式包括积极式函证和消极式函证。不同的函证方式，获取的审计证据[函证回函]的可靠性不同。

2.以往审计或类似业务的经验

回函率、回函信息的准确程度。回函率过低意味着函证无效，可能不函证。

3.拟函证信息的性质[多面询问、相互印证]

对非常规合同或交易，不仅函证金额，还应考虑函证交易或合同的条款，以确定是否存在重大口头协议，客户是否有自由退货的权利，付款方式是否有特殊安排等。

4.被询证者的适当性

适当的被询证者应当是对所询证信息知情的第三方，具备一定的回函能力、独立性、客观性并有权回函。例如：

（1）对投资业务，通常向股票、债券专门保管或登记机构发函询证或向接受投资的一方发函询证；

（2）对应收票据，向出票人或承兑人发函询证；

（3）对其他应收款，向形成其他应收款的有关方发函询证；

（4）对预付账款、应付账款，向供货单位发函询证；

（5）对委托贷款，通常向有关的金融机构发函询证；

（6）对预收账款，通常向购货单位发函询证；

（7）对保证、抵押或质押，通常向有关金融机构发函询证；

（8）对或有事项，通常向律师或法律顾问发函询证；

（9）对重大或异常的交易，通常向有关的交易方发函询证。

5.被询证者易于回函的信息类型

（1）根据函证的具体内容选择易于回函的部门

某些被询证者的信息系统可能便于对形成账户余额的每笔交易[例如，客户的验收部门、发运部门]进行函证，而不是对账户余额本身进行函证。

（2）取得被审计单位对被询证者回函的授权

如被审计单位管理层授权被询证者向注册会计师提供有关信息，被询证者可能更愿意回函。反之，如没有获得授权，被询证者甚至不能够回函[例如银行]。

（三）选择函证方式

函证方式包括积极的方式和消极的方式两种。

积极的函证方式包括“要求确认信息”和“要求填列信息”两种。无论哪种方式，都明确要求被询证者回函。

（1）要求确认信息的积极方式：在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者确认所函证款项是否正确。

优点：回函率高[举手之劳]；缺点：可靠性低。被询证者可能对所列示信息根本不加以验证就予以回函确认。

（2）要求填列信息的积极方式：不在询证函中列明账户余额或其他信息，而是要求被询证者填写或提供有关信息。

优点：可靠性高；缺点：回函率低：由于这种询证函要求被询证者做出更多的努力，可能会导致回函率降低。

（3）未收到回函的原因

积极的函证方式下未收到回函的原因可能是：

被询证者不存在；

被询证者存在，但没有收到询证函；

被询证者存在且收到询证函，但没有理会回函要求。

无论上述哪种原因，都不符合函证的要求，注册会计师都应当采取进一步措施应收账款的积极式询证函格式之一：“要求确认信息”

企业询证函

编号：

××（公司）：

本公司聘请的××会计师事务所正在对本公司××年度财务报表进行审计，按照中国注册会计师审计准则的要求，应当询证本公司与贵公司的往来账项等事项。下列数据出自本公司账簿记录，如与贵公司记录相符，请在本函下端“信息证明无误”处签章证明；如有不符，请在“信息不符”处列明不符金额。回函请直接寄至××会计师事务所。

回函地址：

邮编： 电话： 传真： 联系人：

1． 本公司与贵公司的往来账项列示如下：

2．其他事项。

本函仅为复核账目之用，并非催款结算。若款项在上述日期之后已经付清，仍请及时函复为盼。

（公司盖章）

结论： 年 月 日

1.信息证明无误。 （公司盖章）

年 月 日

经办人：

2.信息不符，请列明不符的详细情况: （公司盖章）

年 月 日

经办人：

应收账款积极式询证函格式之二：“要求填列信息”

企业询证函

编号：

××（公司）：

本公司聘请的××会计师事务所正在对本公司××年度财务报表进行审计，按照中国注册会计师审计准则的要求，应当询证本公司与贵公司的往来账项等事项。请列示截至×年×月×日贵公司与本公司往来款项余额。回函请直接寄至××会计师事务所。

回函地址：

邮编： 电话： 传真： 联系人：

本函仅为复核账目之用，并非催款结算。若款项在上述日期之后已经付

清，仍请及时函复为盼。 （公司盖章）

年 月 日

1． 本公司与贵公司的往来账项列示如下：

2．其他事项

（公司盖章）

年 月 日

（1）函证要求与优、缺点

在消极的方式下，注册会计师在询证函中列明求证的信息，只要求被询证者在不同意询证函列示的信息时回函。

优点：提高审计效率[可以“过时不候”]；如收到回函，能够为财务报表存在错报提供说服力强的审计证据。

缺点：如未收到回函，只能从逻辑上推定被询证者同意所列信息[直接获取的证据比推论得出的证据可靠]。

（2）未收到回函的原因

在消极的函证方式下，未获得函证回函的原因可能是：

1）被询证者不存在；

2）被询证者存在，但没有收到询证函；

3）被询证者存在且收到询证函，但没有理会回函要求。

4）被询证者存在且收到询证函，因认可询证函所列信息。

评注：注册会计师可能对回函率的高低很纠结：回函率低可能意味着重大错报风险低，但缺乏证据；在采用消极的方式函证未收到回函时，通常还需辅之以其他程序。回函率高，证据多，但意味着重大错报风险高，同时也意味着不应采用消极的函证方式。

因此，注册会计师常常谨慎对待消极的函证方式。

（3）消极式函证的适用条件

仅当下列条件同时满足时，才考虑采用消极的函证方式：

1）重大错报风险评估为低水平；

2）涉及大量余额较小的账户；

3）预期不存在大量的错误；

4）没有理由相信被询证者不认真对待函证。

在实务中，可将两种方式结合使用。以应收账款为例，注册会计师可以对大额应收账款采用积极的函证方式，而对小额应收账款样本项目采用消极的函证方式。

消极式询证函格式：

企业询证函

编号：

××（公司）：

本公司聘请的××会计师事务所正在对本公司××年度财务报表进行审计，按照中国注册会计师审计准则的要求，应当询证本公司与贵公司的往来账项等事项。下列数据出自本公司账簿记录，如与贵公司记录相符，则无需回复；如有不符，请直接通知会计师事务所，并请在空白处列明贵公司认为是正确的信息。回函请直接寄至××会计师事务所。

回函地址：

邮编： 电话： 传真： 联系人：

1． 本公司与贵公司的往来账项列示如下：

2．其他事项。

本函仅为复核账目之用，并非催款结算。若款项在上述日期之后已经付清，仍请及时核对为盼。

（公司盖章）

XX会计师事务所 年月 日

上面的信息不正确，差异如下： （公司盖章）

年 月 日

经办人：