某PPP项目(棚改)财务管理与会计工作规划

某PPP 项目(棚改) 财务管理与会计工作规划

一、 项目背景及会计主体概述

北京市某PPP 项目(棚改) 系由北京市某区采购中心通过竞争性磋商方式，于2015年10月23日确定A 股份公司和B 集团公司联合体作为中标社会资本方承建的政府与社会资本合作（PPP ）项目（项目编号：*****）（详见《北京市某区采购中心政府采购中标通知书》）。

某PPP 项目(棚改) ，根据与北京市某镇政府签订的《政府采购合同》（编号：*****），基于项目开发建设需要，A 股份公司和B 集团公司共同投资建立北京*****投资发展有限公司和北京****基金管理有限公司；北京****投资发展有限公司和北京****基金管理有限公司共同出资成立北京****产业基金（有限合伙）；由北京****投资发展有限公司和北京****产业基金（有限合伙）共同出资成立北京****产业发展有限公司。北京****产业发展有限公司作为本项目的实施主体，全面负责本项目的实施。

其基本投资关系及股权架构如下：

上述架构中，基于项目融资目的，由合作银行作为优先级有限合伙人（LP1），发起设立专项资产管理计划，与北京****投资发展有限公司（作为劣后级合伙人LP2）和北京****基金管理有限公司（作为普通合伙人GP ）共同签署有限合伙协议，向北京****产业基金（有限合伙）认缴出资，以货币方式共同投资设立基金，在基金成立后以股权及债权等方式对项目进行投资。

以上股权架构体系中，除项目中标社会资本方（股东）、合作银行（LP1）外，纳入****财务部核算的会计主体有四个公司，即：

1. 北京****投资发展有限公司（LP2）

2. 北京****基金管理有限公司（GP ）

3. 北京****产业基金（有限合伙）

4. 北京****产业发展有限公司（项目公司）

二、 PPP模式下项目会计核算政策法规依据

某PPP 项目(棚改) 是上述四公司中的核心业务，主要的经济事项集中发生在项目公司。下面主要针对项目公司PPP 业务的会计处理进行详细说明。

1. 政策法规依据

根据财政部发布的《政府和社会资本合作模式操作指南（试行）》（财金

[2014]113号），区分项目所处行业、运作方式，PPP 模式下，设置了不同的项目投资回报机制和付费方式。从政府角度来看，付费方式主要包括政府付费、使用者付费和可行性缺口补助三种。其中，可行性缺口补助是指使用者付费不足以满足社会资本或项目公司成本回收和合理回报，而由政府以财政补贴、股本投入、优惠贷款和其他优惠政策的形式，给予社会资本或项目公司的经济补助。

根据与政府签订的政府采购合同，本项目采用第三种付费方式，具体为项目公司实现投资回收、获得投资收益来源包括合作期内安置房销售收入及按照合同规定获得可行性缺口补贴。

2. 会计规范依据

目前，从会计制度层面讲，我国企业会计准则等尚未明确发布针对PPP 业务的专门会计处理规定。财政部企业会计准则解释第2号（财会［2008］11号），对企业采用建设-运营-移交（BOT ）方式参与公共基础设施建设业务，提出了在

现行企业会计准则体系下的具体核算指引。BOT 模式可以看作是最典型、完整的PPP 模式，因此，在未有专门规范性文件出台之前，PPP 业务可以参照企业会计准则解释第2号的规定确认收入、成本。

企业会计准则解释第2号的主要规定如下：

（1）项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号：建造合同》确认相关的收入和成本，并于工程结算时根据不同的付费方式确认金融资产和无形资产；基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号：收入》确认与后续经营服务相关的收入。

（2）项目公司如果未提供实际建造服务，而是将基础设施的建造发包给分包商的，项目公司则不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款和项目付费方式等规定，分别确认为金融资产（应收账款或长期应收款）或无形资产。

根据与政府签订的政府采购合同，河北镇棚改及环境整治项目，属于会计准则解释第2号规定的第（2）种情况，即项目公司未提供实际建造服务的情况。

具体来说，项目公司在建设期结束，经政府财政评审后：①将建设期归集的各类开发成本（不含建设期利息），按照财政评审结果结转，并按照未来应收可行性缺口补贴的现值确认为金融资产（长期应收款），其中，将未来应收全部可行性缺口补贴总额确认为金融资产（长期应收款——原值），将其差额确认为长期应收款——折现；②将开发成本中，经财政评审核定的项目建设期利息结转为应收账款，在首个补贴支付日一次收到时结清; ③持续履约期间，每期收到财政支付的可行性缺口补贴时，按照实际收到金额增加货币资金，并冲减长期应收款——原值；按照实际利率法摊销长期应收款——折现，并记入主营业务收入。（详细的会计处理参见下文）

三、 项目公司会计核算基本规范

（一） 项目基本经济数据

依据政府采购合同，项目公司通过项目合作期内的安置房销售收入、获得可行性缺口补贴，以此实现投资回收，获得投资收益。其中：可行性缺口专项补贴，是指根据合同约定，由政府方在本项目持续履约期内向项目公司支付的旨在确保

项目公司回收投资并获得合理回报的专项补贴，包含可行性缺口补贴A 部分和可行性缺口补贴B 部分。

1. 可行性缺口补贴A 部分，核算基数为“核定的项目静态总投资减去安置房销售收入额”，在持续履约期内每个补贴支付日分6次支付。其中：①核定的项目静态总投资包含项目公司发生的经财政评审确定的各类投资成本（不含建设期利息）；②安置房销售收入额根据安置协议确定，具体计算方式见《政府采购合同》及实施方案。

2. 可行性缺口补贴A 部分的收益，核算原则为“利随本清、余额计息”，即：自持续履约期起始日（2019年1月1日）起，以未支付的可行性缺口补贴A 部分基数额为基础，按政府采购合同约定的收益率（10%）计算。

3. 可行性缺口补贴B 部分，核算基数为经财政评审核定的的项目建设期利息（具体核定方式见政府采购合同），于首个补贴支付日一次性支付。

根据项目立项报告初步测算的数据，项目总投资估算为53.80亿元，其中：项目静态投资50.28亿元（其中：土地开发投资31.25亿元，安置房建设投资19.03亿元），建设期利息3.52亿元。安置房销售收入6.23亿元。

根据政府采购合同以上原则及项目立项报告数据计算，本项目的基本经济数据如下：

项目可行性缺口补贴A 部分基数:44.06亿元（50.28-6.23亿元，分6次支付）； 可行性缺口补贴A 部分收益:15.42亿元（“利随本清、余额计息”，6年累计）； 可行性缺口补贴B 部分（项目建设期利息）: 3.52亿元。

（二） 主要经济事项会计处理列举

下面将项目开发主要环节的会计处理及分录列举如下：

1. 项目建设期，与各分供商结算工程、材料价款时

借：开发成本——土地开发成本（各明细科目）

借：开发成本——安置房建设成本（各明细科目）

贷：应付账款（各工程分包商、材料供应商）

2. 实际向分供商支付款项时

借：应付账款（各分供商）

贷：银行存款等

3. 建设期，向银行等金融机构支付借款利息时

借：开发成本——土地开发成本（借款利息）

借：开发成本——安置房建设成本（借款利息）

贷：银行存款

4. 土地开发完成并验收，合乎设计标准，建设期结束时, 项目成本的处理 经财政评审确认项目静态投资及可行性缺口补贴时，按照经财政评审确认的项目静态投资抵减安置房销售收入后的余额（不含建设期利息）结转各项开发成本；同时，按照未来应收可行性缺口补贴的现值确认金融资产（长期应收款）（其中，按照未来应收可行性缺口补贴总额确认为“长期应收款——原值”，按照差额确认“长期应收款——折现”）。

以项目立项报告数据为例，项目成本结转数据的计算如表1：

表1： 单位：亿元

(1)与可行性缺口补贴基数对应的成本部分结转：

借：长期应收款——原值 贷：长期应收款——折现贷：开发成本——土地开发成本（各明细科目） 27.38

——安置房建设成本（各明细科目）16.67

本分录中：

①结转的“开发成本”：为经财政评审确认的项目静态投资（不含建设期利息）抵减安置房销售收入后的余额，计算过程见表1。

② “长期应收款——原值”：即项目公司未来应收可行性缺口补贴总额，包含两部分：一部分为可行性缺口补贴A 之基数部分，即分6年等额归还的项目静

态投资（抵减安置房销售收入后的金额）；一部分为按照政府采购合同约定的社会资本收益率10%及“利随本清、余额计息”的方法计算的社会资本投资收益。

③“长期应收款——折现”：为按照政府采购合同约定的社会资本收益率10%及“利随本清、余额计息”的方法计算的社会资本投资收益，作为长期应收款——原值的备抵科目，在未来每年实际收到政府财政部门支付的可行性缺口补贴时，结转确认项目收入。

“长期应收款——原值/折现”的计算过程见下页表2。

(2)与安置房销售收入对应的成本部分结转：

因在财政评审确定项目可行性缺口补贴时，是将项目静态总投资抵减安置房销售收入后的余额，确定为项目可行性缺口补贴。因此，与项目安置房销售收入对应的同等额度的款项仍保留在项目开发成本中未结转，实际上这部分款项也是项目总投资回收的一部分，故应将安置房销售收入对应的成本部分，按照各成本项目占项目总投资的比例对应结转，同时确认金融资产（应收账款），待实际收到销售款项时冲销。

会计分录如下：

借：应收账款（安置房销售收入对应部分） 6.23

贷：开发成本——土地开发成本 3.87

贷：开发成本——安置房建设成本 2.36

5. 建设期结束后，项目建设期利息的处理

在项目结转财政评审成本的同时，结转项目建设期利息，同时确认金融资产（应收账款）：

借：应收账款（建设期利息）

贷：开发成本——土地开发成本（借款费用）（财政评审确认部分）

——安置房建设成本（借款费用）（财政评审确认部分）

首个补贴支付日，实际一次性收到建设期利息款项时，

借：银行存款

贷：应收账款（建设期利息）

6. 安置房销售收入的处理

收到安置房销售款项时，

借：银行存款 6.23

贷：应收账款（安置房销售收入对应部分） 6.23

（有关安置房销售涉及的增值税问题，按照现行税收法规对经济适用房的有关规定执行，为简化表述，此处省略）

7. 持续履约期间，项目收入的确认

持续履约期间，项目收入确认的计算过程如表2：

表2： 单位：亿元

第1年即2009年12月31日，确认收入时：

借：长期应收款——折现 4.41

贷：主营业务收入 4.41

取得项目可行性缺口补贴时：

借：银行存款 11.75

贷：长期应收款——原值 11.75

2020年及以后各年，按照上表及2019年分录进行账务处理即可。持续履约期满，如果以上情况未变，则累计收款59.48亿元，累计确认收入15.52亿元。建设期间确认的“长期应收款——原值”全部收回，“长期应收款——折现”全部摊销完毕。

8. 项目剩余未结转成本的处理

在此假设，项目建设期结束，累计的项目实际开发成本为52亿元，其中土地开发成本32亿元，安置房建设成本20亿元。仍以项目立项数据作为财政评审确认的成本，项目未结转的成本计算如表3：

表3： 单位：亿元

（注：由于项目可行性缺口补贴A 部分的核算基数为“核定的项目静态总投资减去安置房销售收入额”之后的余额，因此项目实际成本必然大于经财政评审核定的项目静态总投资，即必然大于可行性缺口补贴与安置房销售收入之和。）

首先，将项目未结转成本结转为长期待摊费用：

借：长期待摊费用 1.71

贷：开发成本（剩余未结转成本） 1.71

其次，在持续履约期间，每年确认收入时，按照收入确认比例（配比原则）摊销未结转成本（单位：亿元），计算过程如表4：

表4： 单位：亿元

第1年即2009年12月31日，摊销当年长期待摊费用：

借：主营业务成本 0.49

贷：长期待摊费用 0.49

2020年及以后各年，按照上表及2019年分录进行账务处理，持续履约期满，累计摊销1.71亿元，全部摊销完毕。

9. 建设期、持续履约期，期间费用的处理

项目建设期发生的利息支出资本化进入项目成本，在上述处理中体现。 项目建设期发生的管理费计入公司管理费用，持续履约期发生的利息支出计入公司财务费用，结转当年损益，与一般公司会计业务处理相同，在此不再赘述。

需要说明的是，至2019年末三年建设期间，公司没有收入确认，三年管理

费用形成的“账面亏损”，待建设期结束，通过自财政部门取得的可行性缺口补贴确认收入、实现利润后，进行弥补。

四、 财务报表体系规划

（一）会计报表

1. 资产负债表（报表格式略）

2. 利润表

3. 现金流量表

4. 会计报表附注

以上报表基于清控浪潮财务信息系统生成，反映公司资产状况、损益情况、现金流量状况及必要财务会计信息的成果文件，按照月（季）、年及股东、政府部门等要求及时报送。

（二）管理报表

1. 资金周报

2. 融资计划及使用情况报表

3. 资金计划及执行情况报表

4. 项目成本费用报表

以上报表基于项目公司经营管理实际编制，反映公司主要是某PPP 项目(棚改) 的资金情况、融资计划及使用情况、资金计划及执行情况等财务管理成果文件，按照月（季）、年及股东、政府部门等要求及时报送。

财务部

二〇一 年 月 日