资产概念的比较分析

　　摘要：资产的定义是所有会计要素内在有机联系的核心，决定和影响其他会计要素的定义。本文拟从哲学视角，对资产的不同定义以及资产与其相关概念进行比较分析，以揭示资产概念的内涵和外延，促进人们正确认识、理解资产的本质和规律，在此基础上，对《企业会计准则――基本准则》中资产定义的科学规范性进行解读和评价。 　　关键词：资产　会计要素　基本准则　比较法 　　 　　一、资产定义及观点综述 　　 　　(一)资产的定义　目前对资产的界定存在不同的观点，笔者整理了已有文献中关于资产的定义，如(表1)所示。根据(表1)可以看出，迄今为止资产概念共经历了未来服务说、未耗用成本说、借方余额说、财产权说、经济资源说、未来经济利益说、资源说以及权利说等发展阶段。每个阶段由于受当时客观历史条件的约束以及人们认识的出发点不同，形成了对资产的不同定义。但总的来说，人们对资产认识的趋势是内容上越来越科学，范畴界定上也越来越准确。虽然关于资产的内涵目前还存在不一致的地方，但均强调了“经济利益的流入”这一资产的本质特征。从上述资产定义所依据的理论基础看，早期对资产的定义主要采用了损益表法，如Paton & Littleton,美国会计师协会所属的会计名词委员会等对资产的定义。在损益表方法下，资产或被定义为成本，或直接被定义为是一种帐户的结转余额。该方法的优点是强调了资产的实物形态及其在获取收益方面的重要作用，承认资产是获取利益的一项投入。缺点是仅将资产定义为投入而忽略了产出，切断了资产与企业未来经济利益之间的关系。20世纪80年代之后，对资产的定义主要采用了资产负债表法，资产被定义为未来经济利益或能为企业带来未来经济利益的资源或权力。分析上述对资产的定义，可以发现其侧重点存在差异：有的侧重于从经济资源角度定义资产，如中国、加拿大、国际会计准则委员会；有的侧重于从经济利益角度界定资产，如美国、澳大利亚等；有的侧重于从权利角度界定资产，如英国；有的则从费用的侧面或会计技术来阐释资产；或者综合上述几个方面力口以厘定。 　　(二)资产观点综述　目前关于资产概念的代表性观点主要有以下几种： 　　(1)资源观。资源观强调资产在本质上属于资源范畴。该观点始于20世纪70年代，最早由美国会计原则委员会(APB)在其颁布的第4号公告中提出。联合国经济与社会理事会跨国公司委员会在其1988年发布的《财务报告的主要目标与概念》中，将资产的范畴从经济资源扩大到资源(有形的和无形的)，并强调公司可望从这些资源中获得未来利益。国际会计准则委员会(IASC)在其1989发布的《财务报表的编辑和列报的框架》中进一步完善了对资产的定义，是目前资源观最具权威性的定义。IASC对资产定义的优点是易于理解和便于操作，并目将对资源控制作为获取未来经济利益的原因，符合人们的认识习惯。但也有一些学者认为，IASC将未来经济利益的载体解释为企业控制的某种资源，因而用经济资源的概念来为资产会计要素下定义不太适合，因为会计学中资产的概念比经济学中经济资源的概念无论在内涵还是外延上都更宽泛的多。对“资源”观的另一主要批评是认为资产作为一种资源，只是从资产在企业经营活动中的静态和存在形态考虑，只是获得未来经济利益的一种手段或能力，未能揭示资产的本质特性一未来现金流的流入。 　　(2)经济利益观。经济利益观最早可追溯到未来服务说的提出，但明确提出“资产是预期的未来经济利益”则是在由sprouse&Moonitz1962年主持撰写的《会计研究论丛》第3号(ARSNo.3)中。这一观点在20多年后被美国FASB认同，并在其1985年发布的第6号《财务会计概念公告》中得到体现。经济利益观的支持者认为，将资产定义为未来经济利益，是从资产企业经营活动中动态表现及所发挥的功能和作用出发，真正揭示出了资产所具备的本质属性，符合报表使用者的信息需求，符合报表要素及要素定义必须满足财务报表目标这一会计概念体系间的内在逻辑，符合企业持有资产是为了获得未来经济利益这一根本目的。然而，由于FASB对资产的定义过于抽象和难以理解遭到了许多人的批评。其中以美国证券交易委员会的首席会计师舒尔茨(W・P・Schuetze)对此的批评最具代表性。他认为FASB关于资产的定义太过于复杂、抽象，不具备可操作性，并列举了许多案例，说明这一混乱给实务带来的困难。此外，反对这一定义的主要理由还有：(1)忽略了解释资产具有经济利益的内在原因。资产之所以能在未来带来经济利益，主要是因为它投入企业经营使用。也就是说，未来的经济利益只是企业持有某种资产的结果，从资产到未来经济利益，还有转换、创造和实现的过程。(2)预期未来的经济利益不属于单项资产的特性，甚至也不完全属于物质资产的特性，可能导致实务操作上的困难和混乱。因为任何一个企业要形成现实的生产力具有盈利能力，必须既有物质资产，又~-ACJ资源，并由经营者加以合理配置和有效营运，才能够取得未来经济利益。 　　(3)权力观。对权利观的早期描述可追溯到未消逝成本说，它隐含着取得财产权利而发生的费用支出。美国注册会计师协会所属的会计名词委员会1955年发布的第2号《会计概念公报》、舒尔茨(Sehulze)、萨缪尔森(Richard A Smuelson)等对资产的定义均强调了资产的权利特性。英国会计准则委员会(ASB)在1992年和1995年两次征求意见稿的基础上，于1999年发布《财务报告原则公告》将资产定义为：由于过去交易或事项的结果而使一个主体能够控制的未来经济利益的权利或使用权。英国ASB关于资产的定义是在继承了FASB和IASC有益思想后的一种扬弃，内涵更富有弹性(孙菊生，2000)。且有利于确认目前尚不能被确认为资产的项目，如租人固定资产的使用权、期权、契约等。但将资产定义为产权(财产权利)的缺陷在于：必须依存于产权这个概念，而产权概念目前争议颇大；由于产权权利的可分离性，可能导致同一项资产在不同的企业多次确认，从而导致社会资产总量的虚增；以产权作为资产定义的核心，还会将如人力资源或其他无形资产项目排除在财务报告之外，最终将会影响会计信息的充分披露性。 　　 　　二、资产与资源、财产权、成本概念的联系与区别 　　 　　(一)资产与资源　资源的概念有多种。《辞海》对资源的解释是：资财的来源，一般指天然的财源。显然，该定义只限于对自然资源的解释。当前人们对资源的认识不再局限于单纯的自然资源，还包括社会资源等内容。通常来说，资源指的是一切可被人类开发和利用的物质、能量和信息的总称，它广泛地存在于自然界和人类社会中，是一种自然存在物或能够给人类带来财富的财富。资源可从性质、形态、用途等不同角度进行分类。按照资源的性质，可划分为自然资源和社会资源；从形态上划分，可划分为硬资源和软资源两类；从资源利用的可控性程度，可划分为专有资源和共享资源；按资源可利用状况，可划分为现实资源和潜在资源。经济资源是一个历史概念，它是自然资源和人力资源在长期劳动过程中相结合的产物，并目是人力资源进一步与自然

资源相结合的物质基础。在宏观经济学上，经济资源指的是能够增加或代表整个社会实际财富的各种宏观经济学意义上的实际资产，即实际生产过程的投入要素和产出物。有用性、稀缺性及凝结人类劳动是经济资源的重要特征。资产与资源在本质上都与未来经济利益相联系。按照资源观资产是预期会给企业带来经济利益的资源。但两者存在着区别：(1)所属范畴不同。资源属于经济范畴，而资产属于法律范畴。(2)侧重点不同。资源强调的是财富来源，而资产强调的是财富归属。(3)包含范围不同。就整个经济体系而言，会计学中资产既包括实物资产，还包括虚拟资产，如金融工具，而经济资源一般是指实际生产过程的投入要素和产出物等实际资产。(4)外延不同。就某一会计主体而言，资源比资产的外延要大，即是资产的一定是资源，反过来则不然。 　　(二)资产与财产权　经济学角度的财产权(property rights)又被称为产权，侧重于考察财产权的功能、财产权与经济效益的联系等。如德姆塞茨认为，产权是一种社会工具，其重要性在于事实上它能帮助一个人形成与其他人进行交易的合理预期。产权的一个主要功能是引导人们实现将外部性内在化的激励。诺思则指出：产权的本质是一种排他性的权利。法学则试图明确财产权的内容。但因财产制度的不同，英美法系国家和大陆法系国家对财产权的定义存在差异。英美法系国家由于本身没有严格区分财产权和所有权，故认为财产权就是所有权，是包括不同权能的权利。如《牛津法律大辞典》将产权定义为：产权亦称为财产所有权，是存在于任何客体之中或之上的完全权利，它包括占有权、使用权、出借权、转让权、用尽权、消费权和其他与财产有关的权利。但在大陆法系国家所有权则只是财产权的一种，财产权同时还包括他物权。如按照法国《民法典》的定义，所有权是对于物有绝对无限制地使用、收益及处分的权利。我国《民法通则》第71条规定，财产所有权是指所有人依法对自己的财产享有占有、使用、收益和处分的权利。理论上进而认为所有权包含占有、使用、收益和处分四项权能，所谓与所有权有关的权利就是在所有权权能与所有人发生分离的基础上产生的，即非所有人在所有人的财产上享有的占有、使用和收益权以及在特殊情况下依法享有的一定的处分权。资产和财产权均强调对所持有资产的自主支配权，且都与经济利益相联系。但两者存在区别：(2)归属的主体不同。财产权由于其可分离性，因此同一产权的不同权属可归属于不同的主体，但资产只能属于某个特定会计主体。(2)强调的侧重点不同。财产权强调其对财产享有的各种权能，但资产强调其使用和营运后所产生的收益。(3)从会计等式看，资产是与权益相对应的概念，随权益的变化而变化，而财产的变化是资本积累或资产运营的结果。 　　 　　(三)资产与成本　成本是有广义和狭义之分。广义的成本指的是企业为获得一项资产或一项劳务而付出的代价，狭义的成本仅指生产成本或劳务成本。企业发生成本必然导致资源的相互转换，其结果有两种类型：一种是对外交易而发生的资源转换，如购买机器设备，形成固定资产的采购成本；另一种是企业内部不同资源的相互转换，如领用原材料生产产品，形成产品的生产成本等。两类转换的共同特点是资源转换的等价性，即在转换过程中不产生收益。因此，成本是耗费和补偿的统一，只有耗费而不能在未来获得收益补偿是不能作为成本来确认和计量的。资产和成本的联系是客观存在的。成本是资产的价值计量基础。目前，大多数资产的计量仍以历史成本为基础。原因有：一是与历史成本相比，未来收益难以计量；二是收益确定的需要。其实，资产按其取得成本计量，其本身也隐含味着成本的确认需考虑能否为企业带来未来收益，否则就不能确认为成本。也就是说，成本和资产在本质上都与未来经济利益相关，但资产不等于成本。首先，成本的发生只是说明了资产的存在以及取得资产的花费，没有考虑对资产运用应得到的回报；其次，按照成本说，不仅资产的存在取决于是否发生了成本即实际投入了货币，而且资产的数额也决定于取得该项资产所实际投入的货币量，因此原始成本成为唯一的资产计量属性，这从根本上排除了在某些情况下资产计量中采取非原始成本的可能性。 　　 　　三、《企业会计准则(基本准则)》中资产定义分析 　　 　　(一)会计准则对资产的定义　1992年前我国对会计的规范主要是分行业、分部门、分所有制的统一会计制度，它由会计科目和会计报表组成。会计对象按照其运动方式不同划分为固定、流动、专项三个部分，并细分为相应的会计科目。1992年财政部颁布的《企业会计准则》(以下简称旧准则)，首次将会计对象划分为6大要素，并对各要素进行了详细的分类和定义。之后《企业财务会计报告条例》、《企业会计制度》以及2006年颁布的《企业会计准则―基本准则》(以下简称新准则)进一步完善了对资产的定义。对资产定义的历史演变如(表2)所示。由(表2)可以看出，新准则对资产的定义与《企业财务会计报告条例》和《企业会计制度》中资产的定义基本相同，均借鉴了国际会计准则。与旧准则相比：突出了资产的本质特征――未来经济利益；强调资产来源于过去的交易与事项的结果；取消了能以货币计量。问题在于新准则对资产的定义是否科学规范，评价资产定义的科学规范性，首要要明确其评价标准。笔者认为，由于资产概念在整个准则体系以及会计理论中的基础性地位，对其界定至少应考虑以下几方面因素：(1)必须符合定义的一般逻辑规则。即其定义需包括“种差+属概念”。(2)必须综合考虑资产概念的法律、经济和会计特征。(3)必须与会计假设、会计目标、会计对象等基本概念相一致。(4)需反映资产的本质特征。(5)具有可操作性、易理解。此外对资产的进行定义还须考虑各国经济水平、文化、法律、习惯等其他有关因素。 　　 　　(二)新准则对资产定义的不足　总的来看，新准则对资产的定义较为严密、规范，与会计假设、会计目标、会计对象等概念的逻辑体系也比较一致。将资产定义为资源，也基本上揭示了资产的本质内涵，定义内容基本反映了资产的会计特征，即由企业过去的交易或者事项形成、企业拥有或者控制、预期会给企业带来经济利益。但仍存在一些问题需要进一步的讨论：(1)资产的内涵。新准则借鉴国际会计准则将资源的概念界定为资源，存在的主要问题有：第一，资源本身是一个历史概念，且根据不同的需要可进行进一步的分类，但准则并未就资源的概念作进一步的诠释，这可能引起理论和实践上的争论和混乱。第二。根据资源的概念，资源本身就蕴含着未来经济利益，因此，对概念的界定存在同义重复问题。第三，与负债、所有者权益的属概念不一致。负债、所有者权益都是法律概念，其中负债是与债权相对的法律概念，即须承担的现时义务；所有者权益是由所有者享有的剩余权益，所属概念是所有权，也是一个法律概念，而资源则属于经济范畴。因此，笔者认为，将资产界定为权利可能更为科学合理。(2)资产的来源。资产来源是资产概念的重要问题。新准则认为，资产是过去的交易与事项的结果，也就是说，预期在未来发生的交易或者事项不形成资产。笔者认为，根据概念的对称性和完整性原则，将“过去”改为“已经发生”，表述可能更为清楚、准确。(3)特定主体对资产的权利。某一特定主体与作为资产的经济资源究竟存在怎样的权利关系，是资产概念的实质问题之一。我国新准则认为是拥有或控制。该观点的反对者认为，资源的最终拥有者是所有者或债权人，会计主体只能控制资源，而不是拥有资源。强调拥有或控制，不利于会计主体产权的明晰界定。同时拥有自然就能控制，将二者并列有重复之嫌。该观点支持者认为，控制并不能完全包括拥有，例价款付清的在途物资，无法对其进行控制，但因企业拥有所有权，在途物资仍然是资产，如银行冻结存款，企业也无法对其进行支配，但拥有其所有权因而银行冻结存款也是企业的资产，因此如果定义只提控制，那么有些本应属于资产的部分会被排除在资产的范围之外。表面上看，上述两种说法似乎均有道理，但仔细推敲不难发现其谬误之处，产生错误的原因在于对准则中资产定义理解错误，以及对资产与资源、资本和财产权等概念的模糊认识。(4)新准则较旧准则对资产界定的一个显著变化还在于新准则不再强调“能以货币计量”。有学者认为，这是因为货币计量已经存在于会计假设当中，因此无需再在资产定义中明确“能以货币计量”。但笔者认为，新准则在对资产定义时，强调预期会给企业带来经济利益的同时，不再强调“能以货币计量”，可能还隐含着另一层深意，即体现了其对产定义的前瞻性。此外，根据现行准则对资产的界定，人力资产、自创商誉、创新金融工具等显然不符合资产的定义，其所形成的资产如何确认等问题需要进一步研究。